Im Gegensatz zu den stillen Rücklagen, die nicht in der Bilanz auftauchen, erscheinen die offenen Rücklagen in der externen Bilanz.
Offene Rücklagen lassen sich in folgende Kategorien einteilen, die im weiteren Verlauf dieses Artikels näher erläutert werden:
- Gesetzliche Rücklagen: Allgemeine Gewinn- oder Kapitalreserve *, Rücklagen für eigene Aktien, Neubewertungsrücklage
- Statuarische Rücklagen: Freie Rücklagen und andere Rücklagen
- Rückstellungen
Rückstellungen sind eine Form von (freiwilligen) offenen Rücklagen, die mit einem konkreten Risiko verbunden sind und später verwendet werden sollen, auch wenn nicht immer klar ist, wann. Offene Rücklagen werden zu Sicherheitszwecken gebildet.
*Es erscheint uns an dieser Stelle wichtig, die Unterscheidung anhand eines Artikelauszugs zu erläutern (Quelle: 2015| 1-2 L’EXPERT COMPTABLE SUISSE – 2. Struktur der sichtbaren Reserven) :
«Die früheren Bestimmungen zur Bilanzstruktur schrieben eine Unterteilung des Eigenkapitals in Aktienkapital, gesetzliche und andere Rücklagen und Bilanzgewinn vor.
Die gesetzlichen Rücklagen umfassen insbesondere die allgemeine Rücklage gemäß Art. 671 OR. Diese muss zum einen durch obligatorische Zuweisungen aus dem Jahresgewinn und zum anderen für bestimmte andere Transaktionen (Agio, Gewinne aus dem Verfall von Aktien, Superdividende) gebildet werden. Sie steht nicht für Ausschüttungen zur Verfügung, solange sie einen bestimmten Betrag nicht überschreitet. Die Darstellung der offenen Rücklagen in der Bilanz gemäß dem Aktienrecht orientierte sich daher vor allem daran, inwieweit sie für Ausschüttungen zur Verfügung stehen.
Im Gegensatz dazu unterscheidet das Rechnungslegungsrecht nun zwischen „gesetzlichen Kapitalrücklagen“, „gesetzlichen Gewinnrücklagen“ und „freiwilligen Gewinnrücklagen“. Das entscheidende Kriterium für die Unterscheidung zwischen Kapital- und Gewinnrücklagen ist die Herkunft der Mittel: Kapitalrücklagen sind Mittel, die von den Eigenkapitalgebern in das Unternehmen eingebracht wurden (mit Ausnahme von Stamm- und Aktienkapital, die in der Bilanz getrennt ausgewiesen werden müssen). Sie umfassen z. B. das Agio und mögliche Gewinne aus dem Verfall von Aktien.
Im Gegensatz dazu müssen Rücklagen, die durch die Bemühungen im Unternehmen selbst geschaffen wurden, d. h. einbehaltene Gewinne, als Gewinnrücklagen ausgewiesen werden, wobei letztere in gesetzliche Gewinnrücklagen (d. h. durch die noch zwingenden Zuweisungen gemäß Art. 671 OR gebildet) und freiwillige Gewinnrücklagen unterteilt werden müssen. Der Schwerpunkt der Darstellung nach dem neuen Rechnungslegungsrecht liegt daher auf einer transparenteren Benennung der Herkunft der Mittel. Nach der hier und im MSA-Band „Buchführung, Buchhaltung und Rechnungslegung“ vertretenen Auffassung muss sich die Darstellung von Rücklagen im Jahresabschluss stets am neuen Buchführungsrecht orientieren.
Mit anderen Worten: Die Kapitalrücklagen sind getrennt von den Gewinnrücklagen auszuweisen“
Gesetzliche Rücklagen
Die gesetzlichen Rücklagen unterliegen dem Obligationenrecht, wie in den zitierten Artikeln beschrieben.
Art. 671 OR ist sehr klar über die Beträge, die der allgemeinen Rücklage zugewiesen werden müssen. Die allgemeine Rücklage wird in Konto 290 der Bilanz verbucht, das Folgendes umfasst:
„5 % des Jahresgewinns werden der allgemeinen Rücklage zugewiesen, bis diese 20 % des einbezahlten Aktienkapitals erreicht.
Sie werden dieser Rücklage auch dann zugeführt, wenn sie die gesetzliche Höchstgrenze erreicht hat:
1. Nach Zahlung der Emissionskosten, der Erlös aus der Ausgabe von Aktien, der den Nennwert übersteigt, soweit er nicht für Abschreibungen oder Vorsorgezwecke eingesetzt wird;
2. Der Saldo der Einzahlungen auf entwertete Aktien, abzüglich des Verlustes, der durch die an ihrer Stelle ausgegebenen Aktien entstanden wäre;
3. 10 % der Beträge, die nach der Zahlung einer Dividende in Höhe von 5 % als Gewinnanteil verteilt werden.
Solange die allgemeine Rücklage die Hälfte des Aktienkapitals nicht übersteigt, darf sie nur zur Deckung von Verlusten oder für Maßnahmen verwendet werden, durch die das Unternehmen in Zeiten defizitärer Geschäftstätigkeit aufrechterhalten, Arbeitslosigkeit vermieden oder deren Folgen gemildert werden können.
Die Bestimmungen von Absatz 2 Ziffer 3 und Absatz 3 gelten nicht für Gesellschaften, deren Hauptzweck darin besteht, Beteiligungen an anderen Unternehmen zu erwerben (Holdinggesellschaften).
Vorbehaltlich gesetzlicher Bestimmungen sind konzessionierte Transportunternehmen nicht verpflichtet, diese Rücklage zu bilden.
Versicherungseinrichtungen müssen diese Rücklage nach einem von der zuständigen Aufsichtsbehörde genehmigten Geschäftsplan bilden.“
Art. 671a OR über Rücklagen für eigene Aktien
„Die Rücklage, die von der Gesellschaft aufgrund des Besitzes eigener Aktien gebildet wurde, kann bis zur Höhe ihres Anschaffungswertes aufgelöst werden, wenn die Aktien veräußert oder annulliert werden.“
Der Betrag des Anschaffungswerts der eigenen Aktien eines Unternehmens muss in einer gesonderten Rücklage verbucht werden. Auf diese Weise stellt das Unternehmen sicher, dass durch den Kauf eigener Aktien kein Aktienkapital zurückgezahlt wird. Wenn die eigenen Aktien verkauft oder annulliert werden, kann die Rücklage im Hinblick auf den oben zitierten Art. 671a OR bis zu ihrem Anschaffungswert aufgelöst werden.
Art. 659 des Obligationenrechts gibt auch die Bedingungen für den Erwerb und das Halten von eigenen Aktien vor.
Art. 671b OR über Neubewertungsrücklagen
„Die Neubewertungsrücklage kann nur durch Umwandlung in Aktienkapital, durch Abschreibung oder durch Veräußerung der neu bewerteten Vermögenswerte aufgelöst werden.“
Neubewertungsrücklagen
Das revidierte Aktienrecht sieht vor, dass Anlagevermögen nach Art. 960a OR höchstens zum Anschaffungspreis oder zu Selbstkosten bewertet werden darf.
Art. 670 OR sieht eine Ausnahme von diesem Grundsatz vor: Er erlaubt die Neubewertung von Immobilien und Beteiligungen, deren tatsächlicher Wert die Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigt, bis zu diesem Wert, wenn geltend gemacht wird, dass die Hälfte des Aktienkapitals und der gesetzlichen Rücklagen infolge eines Bilanzverlustes nicht mehr gedeckt ist, wie es Art. 725 OR vorschreibt.. Der Betrag der Neubewertung muss in der Bilanz unter Neubewertungsrücklage gesondert ausgewiesen werden. Eine Neubewertung ist nur unter der Bedingung möglich, dass die Revisionsstelle schriftlich gegenüber der Generalversammlung bestätigt, dass die gesetzlichen Bedingungen erfüllt sind. Art. 671b OR legt fest, dass die Neubewertungsrücklage nur durch Umwandlung in Aktienkapital, Abschreibung oder Verkauf der neu bewerteten Vermögenswerte aufgelöst werden kann.
Die Verbuchung der Neubewertungsrücklage ist erfolgsneutral. Die Buchung geht direkt vom neu bewerteten Anlagevermögen auf das Konto Neubewertungsrücklage.
Statuarische Rücklagen
Das Obligationenrecht definiert die statuarischen Rücklagen in den folgenden Artikeln. Diese werden aus dem Gewinn gemäß der Satzung der Gesellschaft gebildet. Art. 672 OR zu den statuarischen Rücklagen im Allgemeinen
„Die Statuten können vorschreiben, dass die Rücklage um Beträge erhöht wird, die 5 % des Gewinns des Geschäftsjahres übersteigen und die gesetzlich festgelegten 20 % des eingezahlten Aktienkapitals übersteigen.
Sie können auch die Bildung anderer Rücklagen vorsehen und deren Zweck und Verwendung bestimmen.“
Art. 673 OR zu Vorsorgezwecken zugunsten von Arbeitnehmern
„Die Satzung kann auch vorsehen, dass insbesondere Rücklagen gebildet werden, um Vorsorgeeinrichtungen für die Beschäftigten des Unternehmens zu schaffen und zu unterstützen.“
Freie Rücklagen
Freie Rücklagen beruhen weder auf einer gesetzlichen Grundlage noch auf einer Bestimmung in der Satzung, sondern wurden freiwillig durch Beschluss der Generalversammlung oder des Verwaltungsrats gebildet.
Das Obligationenrecht räumt der Generalversammlung gemäß den folgenden Artikeln bestimmte Befugnisse bei der Bildung von Rücklagen ein.
Art. 674 OR über das Verhältnis von Dividende und Rücklagen
„Die Dividende kann erst festgelegt werden, nachdem die Zuweisungen an die gesetzlichen und statuarischen Rücklagen gemäß dem Gesetz und der Satzung vorgenommen wurden.
Die Generalversammlung kann die Bildung von Rücklagen beschließen, die weder im Gesetz noch in der Satzung vorgesehen sind oder die deren Anforderungen übersteigen, soweit dies:
1. Für Ersatzzwecke erforderlich ist;
2. gerechtfertigt ist, um das Wohlergehen des Unternehmens dauerhaft zu sichern oder eine möglichst gleichbleibende Dividende unter Berücksichtigung der Interessen aller Aktionäre auszuschütten.
Das Unternehmen kann auch, selbst wenn keine Satzungsbestimmung vorliegt, aus dem Bilanzgewinn Rücklagen bilden, um Vorsorgeeinrichtungen für die Arbeitnehmer des Unternehmens oder ähnliche Einrichtungen zu gründen und zu unterstützen.“
Fazit
Rücklagen und ihre Zuweisung haben mehrere Vorteile:
- ein regelmäßigeres Jahresergebnis,
- eine Prognose der zukünftigen Verpflichtungen,
- eine Garantie für einen dauerhaften finanziellen Erfolg des Unternehmens.
Der Unterschied zwischen Rückstellungen und Rücklagen liegt in ihrer Verwendung: Rückstellungen werden gebildet, um sie später zu verwenden und aufzulösen, auch wenn man nicht weiß, wann; Rücklagen werden in Erwartung eines Sicherheitsbedarfs gebildet. Rückstellungen und Rücklagen sichern nicht die Verfügbarkeit entsprechender Liquidität, sondern ermöglichen es, ihre Belastung über mehrere Geschäftsjahre zu verteilen.
Vorsicht ist jedoch geboten, da das Finanzamt Rückstellungen für zukünftige Belastungen selten zulässt.