A l’inverse des
réserves latentes qui n’apparaissent pas dans le bilan, les réserves ouvertes apparaissent dans le bilan externe.
Les réserves ouvertes peuvent être réparties dans les catégories suivantes détaillées dans la suite de cet article :
a. Réserves légales: Réserve générale issue du bénéfice ou du capital *, Réserve pour actions propres, Réserve de réévaluation
b. Réserves statutaires : Réserves libres et autres réserves
Les provisions constituent une forme de réserves ouvertes (volontaires) liées à un risque concret et destinées à être utilisées par la suite, même si on ne sait pas toujours quand. Les réserves ouvertes sont constituées dans un but de sécurité.
*Il nous paraît important ici d’expliquer la distinction entre les deux à l’aide d’un extrait d’article (Source : 2015| 1–2 L’EXPERT COMPTABLE SUISSE – 2. structure des réserves apparentes) :
“Les anciennes dispositions relatives à la structure du bilan exigeaient une subdivision des capitaux propres en capital-actions, réserves légales et autres et bénéfice du bilan.
Les réserves légales comprennent en particulier la réserve générale selon l’art. 671 CO. Celle-ci doit être constituée, d’une part, par des affectations obligatoires du bénéfice de l’exercice et, d’autre part, pour certaines autres opérations (agio, gains issus de la déchéance des actions, superdividende). Elle n’est pas disponible pour des distributions tant qu’elle ne dépasse pas un certain montant. La présentation des réserves apparentes dans le bilan conformément au droit de la société anonyme s’orientait donc essentiellement sur leur degré de disponibilité pour des distributions.
Par opposition, le droit comptable fait désormais la distinction entre les «réserves légales issues du capital», les «réserves légales issues du bénéfice» et les «réserves facultatives issues du bénéfice». Le critère déterminant pour la distinction entre les réserves issues du capital et celles issues du bénéfice est la provenance des fonds : les réserves issues du capital sont des fonds qui ont été apportés dans l’entreprise par les bailleurs de capitaux propres (à l’exception du capital social et du capital-actions qui doivent être portés au bilan séparément). Elles comprennent par exemple l’agio et les gains éventuels issus de la déchéance des actions.
En revanche, les réserves créées par les efforts déployés dans l’entreprise même, c’est-à-dire les bénéfices conservés, doivent être présentées en tant que réserves issues du bénéfice , ces dernières devant être subdivisées en réserves légales issues du bénéfice (c’est-à-dire constituées par les affectations encore impératives prévues dans l’art. 671 CO) et en réserves facultatives issues du bénéfice. L’accent de la présentation selon le nouveau droit comptable est donc placé sur une mention plus transparente de la provenance des fonds. Selon la conception défendue ici et dans le tome «Tenue de la comptabilité et présentation des comptes» du MSA, la présentation des réserves dans les comptes annuels doit toujours s’aligner sur le nouveau droit comptable.
En d’autres termes, les réserves issues du capital sont à présenter séparément des réserves issues du bénéfice”
Les réserves légales respectent le code des obligations, comme nous pouvons le voir dans les articles cités ci-dessous.
L’art. 671 du CO est très clair sur les montants qui doivent être attribués à la réserve générale. La réserve générale est comptabilisée dans le compte 290 du bilan comprenant :
« 5 % du bénéfice de l’exercice sont affectés à la réserve générale jusqu’à ce que celle-ci atteigne 20 % du capital-actions libéré.
Sont aussi affectés à cette réserve, même lorsqu’elle a atteint la limite légale :
1. Après paiement des frais d’émission, le produit de l’émission des actions qui dépasse la valeur nominale en tant qu’il n’est pas affecté à des amortissements ou à des buts de prévoyance ;
2. Le solde des versements opérés sur des actions annulées, diminué de la perte qui aurait été subie sur les actions émises en leur lieu et place ;
3. 10 % des montants qui sont répartis comme part de bénéfice après le paiement d’un dividende de 5%.
Tant que la réserve générale ne dépasse pas la moitié du capital-actions, elle ne peut être employée qu’à couvrir des pertes ou à prendre des mesures permettant à l’entreprise de se maintenir en temps d’exploitation déficitaire, d’éviter le chômage ou d’en atténuer les conséquences.
Les dispositions du 2e alinéa, chiffre 3, et 3e alinéa, ne sont pas applicables aux sociétés dont le but principal est de prendre des participations dans d’autres entreprises (sociétés holding).
Sous réserve des dispositions de droit public, les entreprises de transport concessionnaires ne sont pas tenues de constituer cette réserve.
Les institutions d’assurance doivent constituer cette réserve selon un plan de gestion approuvé par l’autorité de surveillance compétente. »
Art. 671a du CO concernant les réserves pour actions propres
« La réserve constituée par la société à raison de la détention de ses propres actions peut être dissoute dans la limite de leur valeur d’acquisition si les actions sont aliénées ou cancellées. »
Le montant de la valeur d’acquisition des actions propres d’une société doit être comptabilisé dans une réserve séparée. De ce fait, la société s’assure que l’achat d’actions propres ne rembourse pas du capital-actions. Si les actions propres sont vendues ou annulées, la réserve peut être dissoute dans la limite de leur valeur d’acquisition, au vu de l’art. 671a du CO, cité ci-dessus.
L’art 659 du Code des obligations nous donne également les conditions d’acquisition et de détention d’actions propres.
Art. 671b du CO concernant les réserves de réévaluation
« La réserve de réévaluation ne peut être dissoute que par transformation en capital-actions, par amortissement ou par aliénation des actifs réévalués. »
Les réserves de réévaluation
Le droit révisé de la société anonyme prévoit que l’actif immobilisé peut être évalué au plus à son prix d’acquisition ou à son coût de revient, selon l’art. 960a CO.
L’art. 670 du CO prévoit une exception à ce principe : il permet de réévaluer les immeubles et les participations dont la valeur réelle dépasse le coût d’acquisition ou le coût de revient, jusqu’à concurrence de cette valeur, s’il est mis en avant que la moitié du capital-actions et des réserves légales n’est plus couverte par suite d’une perte résultant du bilan, comme le stipule
l’art. 725 du CO. Le montant de la réévaluation doit figurer séparément au bilan, dans Réserve de réévaluation. La réévaluation n’est possible qu’à la condition que l’organe de révision atteste par écrit à l’intention de l’assemblée générale que les conditions légales sont remplies. L’art. 671b du CO précise que la réserve de réévaluation ne peut être dissoute que par transformation en capital-actions, par amortissement ou par vente des actifs réévalués.
La comptabilisation de la réserve de réévaluation est neutre par rapport au résultat. L’écriture passe directement de l’actif immobilisé réévalué au compte Réserve de réévaluation.
Les réserves statutaires
Le code des obligations définit les réserves statutaires dans les articles ci-dessous. Celles-ci sont constituées à partir du bénéfice en accord avec les statuts de la société.
Art. 672 du CO concernant les réserves statutaires en général
« Les statuts peuvent prescrire que la réserve sera augmentée de montants supérieurs à 5% du bénéfice de l’exercice et excédera les 20% légalement fixés du capital-actions libéré.
Ils peuvent aussi prévoir la constitution d’autres réserves et en déterminer la destination et l’emploi. »
Art. 673 du CO à des fins de prévoyance en faveur des travailleurs
« Les statuts peuvent aussi prévoir la constitution en particulier de réserves destinées à créer et à soutenir des institutions de prévoyance en faveur des travailleurs de l’entreprise. »
Les réserves libres
Les réserves libres ne se fondent ni sur une base légale, ni sur une disposition des statuts, mais ont été constituées volontairement par décision de l’Assemblée générale ou du Conseil d’administration.
Le code des obligations accorde à l’Assemblée générale certains pouvoirs dans la constitution de réserves selon les articles suivants.
Art. 674 du CO concernant les relations entre dividende et réserves
« Le dividende ne peut être fixé qu’après que les affectations aux réserves légales et statutaires ont été opérées conformément à la loi et aux statuts.
L’assemblée générale peut décider la constitution de réserves qui ne sont prévues ni par la loi ni par les statuts ou qui en excèdent les exigences, dans la mesure où cela est :
1. Nécessaire à des fins de remplacement ;
2. Justifié pour assurer d’une manière durable la prospérité de l’entreprise ou la répartition d’un dividende aussi constant que possible compte tenu des intérêts de tous les actionnaires.
Elle peut aussi, même à défaut de toute disposition statutaire, constituer des réserves sur le bénéfice résultant du bilan, pour créer et soutenir des institutions de prévoyance au profit de travailleurs de l’entreprise ou des institutions analogues. »
Conclusions
Les réserves et leur attribution ont plusieurs avantages :
- un résultat annuel plus régulier,
- une prévision des engagements futurs,
- une garantie de succès financier durable pour l’entreprise.
La différence entre les provisions et les réserves réside dans leur utilisation : les provisions sont constituées afin d’être utilisées et dissoutes ultérieurement, même si on ne sait pas quand ; les réserves sont constituées en prévision de besoins de sécurité. Les provisions et les réserves n’assurent pas de la disponibilité de liquidité correspondante, mais permettent d’étaler leur charge sur plusieurs exercices comptables.
Attention toutefois, le fisc admet rarement les provisions sur les charges futures.
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