Question d’un de nos membres inscrit à la formation BetterStudy de préparation au Brevet fédéral de Spécialiste en finance et comptabilité sur l’avantage d’utiliser la procédure de déclaration (art. 38 LTVA).
Réponse de notre expert TVA, Olivier Németi :
Bonjour Monsieur XXX,
Je me réfère à votre email de ce jour en rapport avec des questions TVA sur la procédure de déclaration, notamment, et j’ai le plaisir d’y répondre comme suit :
1) Au travers de l’expression « l’attestation précédente peut-elle être attestée ? », il faut comprendre ce qui suit :
Lors du transfert d’un bien immobilier d’un assujetti à un autre, au moyen de la procédure de déclaration, la question se pose de savoir, chez l’acquéreur, dans quelle proportion l’impôt préalable peut-il être récupéré ? Cette proportion dépend en fait de l’usage qui a été faite du bien par le vendeur (= alinéateur). Ci-après un exemple pour expliciter cela :
Exemple :
Un aliénateur vend un immeuble qu’il utilisait à 80% à des fins imposables (20% à des fins d’habitation = CA exclus)
Si l’acquéreur utilise l’immeuble dans les mêmes proportions imposables (80%), le transfert se fait au moyen de la procédure de déclaration, sans problèmes particuliers.
Pour démontrer cette affectation faite par l’alinéateur de 80% de CA imposable, l’acquéreur, lors du transfert de patrimoine, doit faire en sorte de rassembler des documents comptables qui prouvent cette affirmation. A titre d’exemples de documents comptables, il faudrait posséder :
- Le bilan de reprise
- Les décomptes TVA des 5 dernières années
- Les grands-livres des 5 dernières années.
Comme vous le savez probablement, en cas de contrôle TVA sur place par un inspecteur, les 5 dernières années fiscales seront contrôlées. Par conséquent, lors de la reprise du bien, il l’acquéreur devra négocier avec l’acquéreur afin d’obtenir ces documents comptables énumérées ci-devant qui constitueront la preuve irréfutable, ou plutôt l’attestation irréfutable que le l’aliénateur utilisait bien dans la proportion de 80% imposable l’immeuble et que par conséquent aucune correction n’est à faire chez l’acquéreur car il utilise lui-même l’immeuble à hauteur de 80% imposable. C’est ce qui est dit précédemment qui explicite la notion de « l’attestation précédente peut-elle être attestée ? ».
Par contre, si l’acquéreur ne peut attester aux moyens de preuves (liste des documents comptables énumérés ci-devant) l’utilisation de l’immeuble qui était faite par l’alinéateur, alors l’AFC Berne en présume alors, par défaut, que l’utilisation qui était faite par l’aliénateur était de 100% (cf. schéma auquel vous faites référence, dans résumé théorique 11a).
Dans ce cas de figure, lorsque le formulaire de procédure de déclaration sera envoyé, dûment rempli et signé, à l’AFC Berne, il y aura un petit problème auquel l’AFC sera attentive qui est le suivant : étant donné que l’utilisation faite par par l‘aliénateur était de 100% imposable et chez l’acquéreur que de 80% du domaine imposable, alors il y aura pour conséquence qu’une correction TVA de 20% devra être réalisée par l’acquéreur.
Ce différentiel de 20% représente le transfert du domaine imposable (qui était de 100% chez l’alinéateur) au domaine exclu (plus que 80% d’imposable chez l’acquéreur. Cette correction de TVA, ou plutôt d’impôt préalable est causée par ce changement d’affectation qui s’appelle, dans le jargon TVA, une prestation à soi-même.
Si l’acquéreur n’a pas pensé à faire cette correction (sous chiffre 415 décompte TVA) dans son premier décompte TVA dans lequel a lieu cette opération de transfert de bien immobilier, alors l’AFC Berne, à réception du formulaire de transfert de patrimoine (=procédure de déclaration) ne va pas oublier cela et s’empresser d’envoyer la facture à l’acquéreur…d’où l’importance de vérifier toujours :
1) L’utilisation (% imposable) faite par le vendeur (aliénéateur)
2) Rassembler les preuves, l’attestation de cela
2) Quel est l’avantage de l’utilisation de la procédure de déclaration ? (article 38 LTVA)
L’avantage principal, vraiment le gros avantage d’utiliser cette procédure est vraiment d’ordre financier, c’est-à-dire afin d’éviter de devoir immobiliser ou éviter des flux d’argent qui peuvent impacter fortement la trésorerie (cash-flow).
Exemple :
Un immeuble est vendu pour CHF 10’000’000.- avec TVA.
Dans un cas classique, le vendeur (aliénateur) devra envoyer une facture à l’acquéreur de CHF 10’000’000.- + TVA à 7,7%. Cette livraison imposable devra figurer comme chiffre d’affaires opté dans le décompte TVA (chiffres 200 et 205).
L’acquéreur, quant à lui, devra payer la TVA à 7,7% sur l’achat de l’immeuble. Cet impôt préalable pourra ensuite être éventuellement récupéré dans le décompte TVA de l’acheteur, en fonction de l’affectation de l’immeuble qu’il en fait (CA imposable résultant de locations avec TVA ou CA exclu résultant de locations sans TVA).
Dans ce cas de figure classique, il y aura un énorme flux d’argent de CHF 770’000.- (=7,7% de TVA sur CHF 10’000’000.-) que l’acheteur devra immobiliser : il devra rassembler cet argent, puis effectuer un virement bancaire. Si cette TVA est récupérable comme impôt préalable, elle ne le sera que des semaines plus tard, lorsque l’AFC Berne remboursera le décompte TVA à l’acheteur.
Chez le vendeur, pareil, si celui-ci n’a pas été prudent ait mis, par exemple, cette TVA de CHF 770’000.- en attente sur un compte bancaire bloqué, jusqu’au paiement à l’AFC Berne, mais au contraire dilapidé cet argent, encaissé lors du paiement de la facture par l’acheteur, en payant divers frais d’exploitation (ex. salaires, FG etc), alors le vendeur sera en grandes difficultés financières au moment de devoir payer son décompte TVA :
Finalement, dans le cas spécial de la procédure de déclaration, il n’y a aucun flux d’argent (pas de sortie d’argent chez l’acheteur, pas de rentrée d’argent chez le vendeur), pas de cash, car le transfert est annoncé à l’AFC Berne au moyen de la procédure de déclaration qui est un simple formulaire (no 764) à remplir par le vendeur et l’acheteur. Là aussi, pour utiliser ce formulaire et cette procédure, il faut tout de même que des conditions soient remplies, notamment que les deux parties au contrat (acheteur et vendeur) soient assujettis TVA.
Aussi, IMPORTANT, dès que la proportion d’utilisation chez l’acheteur et le vendeur sont les mêmes (ex. 100% d’utilisation imposable), alors aucune correction n’est à faire, seul le formulaire doit être rempli. Par contre, où ça se complique c’est lorsque la proportion d’utilisation n’est plus la même (ex. : 100% imposable chez l’aliénateur et 60% chez l’acheteur) ce qui peut engendrer un changement d’affectation (Prestation à soi-même PASM ou dégrèvement ultérieur de l’impôt préalable DUIP) chez l’acheteur.
Ce changement d’affectation, qui représente une correction peut là par contre engendrer une sortie d’argent (cas de la PASM) chez l’acquéreur, en complément de la procédure de déclaration.
3) Contenu de l’article 83, alinéa 1, lettre b OTVA
Il s’agit, lors de la lecture de l’article 83, alinéa 1, lettre b OTVA, dans le cadre de l’exercice 4/5 « moyen » du chapitre 11a, de comprendre cet article comme une exception.
En effet, il est très important de se rappeler que dans l’exercice précité il s’agit du cas d’une entreprise en nom propre (=raison individuelle RI).
Il ne s’agit pas du tout d’une société de personnes ou de capitaux dans lesquelles le calcul de la part privée représente une livraison imposable, c’est-à-dire un chiffre d’affaires, comme s’il était facturé à l’actionnaire par exemple, comme à un client normal (au prix qui serait facturé à un tiers indépendant) avec TVA à 7,7%.
Dans le cas qui nous occupe, il n’y a pas de TVA à payer sur la parti privée véhicule (= prestation à soi-même PASM qui doit être corrigée en impôt préalable) pour deux raisons essentiellement :
1) il s’agit d’une RI dans quel cas de figure la PASM est déjà prise en compte dans l’application du TDFN (article 92 OTVA)
2) il s’agit du la méthode du TDFN qui tient déjà compte de la correction de l’impôt préalable dans le taux TDFN calculé qui est appliqué (TDFN de 3,5% accordé par l’AFC dans le cas présent).
Par contre, il existe toutefois une exception lorsqu’un acquéreur décompte sa TVA au TDFN, il s’agit de l‘exception de l’article 83, alinéa 1, lettre b OTVA qui est expliquée ci-après (sous chiffre 4 ci-après) et qui peut malgré tout engendrer un calcul de TVA sur la part privée.
4) Exemple article 83, alinéa 1, lettre b OTVA
Exemple : un aliénateur vend une voiture à un acheteur par le biais de la procédure de déclaration (il est présumé que toutes les conditions sont remplies pour l’utilisation de la procédure de déclaration).
L’aliénateur, qui décompte la TVA selon la méthode effective utilisait le véhicule à 95% pour des raisons commerciales. 5% était en rapport avec des trajets privés (weekends, vacances, utilisation par la femme etc.). l’aliénateur tenait un carnet de bord journalier (méthode effective) qui servait de base de calcul à la part privée.
Ce carnet de bord a été accepté par l’AFC qui a validé l’utilisation de la méthode effective pour le calcul de la part privée (la méthode forfaitaire des 0,8% n’a donc pas été utilisée).
L’acquéreur va, pour sa part, utiliser le véhicule pour des raisons commerciales qu’à raison de 60% (40% seront du privé).
Par conséquent, en fin d’année, il n’y aura pas de TVA à payer sur la part privée calculée (=PASM) étant donné que la PASM est inclue dans l’application du TDFN pour les RI. Par contre, il y aura malgré tout une PASM à calculer sur le changement d’affectation qui a eu lieu lors de la reprise du véhicule. La PASM sera à calculer sur le différentiel de 35% (passage de 95% commercial, imposable chez l’aliénateur à plus que 60% chez l’acquéreur). Cette PASM ci devra être déclarée idéalement dans le compte TVA dans lequel a eu lieu la reprise du véhicule (et non pas dans le 4e trimestre).
C’est cette PASM sur le changement d’affectation qui constitue une exception chez les assujettis qui décomptent la TVA au TDFN (car habituellement les PASM sont toujours déjà comprises dans le calcul chez les RI).
Je vous remercie de votre attention et espère avoir répondu à vos questions.
Meilleures salutations
Olivier Németi
Expert TVA chez BetterStudy
