Qu’est-ce que la consolidation en comptabilité ?
Lorsque que l’on se retrouve face à un groupe de sociétés, toutes sous le contrôle d’une même direction, avec chacune sa propre comptabilité, il s’agit de regrouper les comptabilités individuelles de chacune de ces entreprises en une seule.
Nous allons voir que ce processus de consolidation s’effectue en plusieurs étapes et en respectant certaines règles.
Le but de cet article est d’être capable d‘identifier les critères qui entraînent une obligation de présenter des comptes consolidés, soit des comptes de groupes, et de définir les principes de base de ce processus. Selon le Code des Obligations, ce sont les articles 963 et 964 qui définissent les bases de la consolidation des comptes.
Dans quel cas doit-on présenter des comptes consolidés ?
L’article 963 du Code des Obligations stipule que « toute personne morale tenue d’établir des comptes, qui contrôle une ou plusieurs entreprises tenues d’établir des comptes, doit inclure dans son rapport de gestion des comptes annuels consolidés portant sur l’ensemble des entreprises qu’elle contrôle. »
Il y a quelques éléments dans ce premier article qui demandent que nous nous penchions sur certains détails. D’abord, qu’est-ce qu’une personne morale ? Quelles sont les entreprises tenues d’établir des comptes ? Et comment contrôle-t-on une autre entreprise ?
Définition d’une personne morale
Selon la définition que l’on retrouve sur Wikipédia, une personne morale est une entité dotée de la personnalité juridique, ce qui lui permet d’être directement titulaire de droits et d’obligations. Les SA, sociétés anonymes, les SARL, sociétés à responsabilité limitée, ou les fondations, pour n’en citer que quelques-unes des plus importantes, sont des personnes morales.
L’obligation de tenir des comptes
Cette obligation est définie par l’article 957 alinéa 1 du Code des Obligations : « doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes :
1. les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d’affaires supérieur à CHF 500’000.- lors du dernier exercice ;
2. les personnes morales. »
Tenir des comptes implique, entre autres, de tenir une comptabilité en parties doubles, de respecter le principe de régularité selon les articles 957a. alinéa 2 ainsi que l’article 958c. alinéa 1 du Code des Obligations où l’on parle de clarté, intégralité, fiabilité, prudence. Il est aussi fait mention de la conservation des livres selon l’article 958f. du Code des Obligations : « les livres et les pièces comptables sont conservés pendant 10 ans. »
Les comptes annuels d’un groupe sont composés des éléments suivants :
Les deux articles du Code des Obligations traitant de la présentation des comptes consolidés ne comportent aucune prescription détaillée quant au processus de consolidation. C’est pourquoi, dans le cadre de la formation menant au brevet fédéral de spécialiste en finance et comptabilité, il est fait référence à la norme Swiss GAAP RPC 30 et, en complément, aux normes IFRS. Il ne s’agit que du traitement du goodwill dans le cadre de la norme IFRS.
En introduction de la norme Swiss GAAP RPC 30, il est indiqué que « les petites entités qui, sur une base consolidée, ne dépassent pas deux des valeurs suivantes au cours de deux exercices successifs, peuvent se limiter à appliquer les RPC fondamentales et la Swiss GAAP RPC 30, à savoir des valeurs supérieures à 10 millions pour le total du bilan, 20 millions pour le chiffre d’affaires et 50 emplois plein temps pour l’effectif. »
Cette norme n°30 s’applique donc à tout groupe d’entreprises qui est soumis au Swiss GAAP RPC et qui, en vertu des limites des valeurs, peut se contenter d’appliquer les RPC fondamentales, soit les normes n°1 à 6. Dans le cas contraire, le groupe devra appliquer l’intégralité des normes.
Les comptes consolidés : Groupe et contrôle
A quel moment existe-t-il un contrôle sur une autre entreprise ? Le contrôle d’une autre entreprise par une personne morale est réputé lorsque l’une des trois conditions de l’article 963 alinéa 2 est constatée.
Elle dispose directement ou indirectement de la majorité des voix au sein de l’organe suprême, correspondant à l’assemblée générale des actionnaires, plus haute instance d’une société anonyme. Cette majorité est obtenue par l’acquisition de plus de 50% des actions ou parts sociales de la société, soit par un achat direct des titres, soit par un contrat qui octroie une part des voix supérieure à 50%. C’est le cas du point 3 : elle peut exercer une influence dominante en vertu des statuts, de l’acte de fondation, d’un contrat ou d’instruments analogues. Il est tout à fait possible, par exemple, d’être propriétaire de 40% des actions d’une SA, 40% des droits patrimoniaux mais qu’un contrat confère 60% des droits de vote, soit la majorité des voix.
Le présent schéma explique la détention directe et indirecte. On nomme maison-mère la société qui détient des participations dans des sociétés filles que l’on nomme filiales. Cet ensemble de sociétés constitue un groupe. La maison-mère possède des actions au sein des filiales F1 et F2 de manière directe, et indirectement dans les filiales F3 et F4 par le biais de ces filiales F1 et F2. Dans le processus de consolidation, cet ensemble de sociétés, le groupe, est considéré comme étant le périmètre de consolidation. C’est dans ce périmètre que les différents travaux de consolidation vont être effectués.
Les comptes consolidés : Libération de l’obligation de consolider
Une personne morale peut-elle être libérée de l’obligation de dresser des comptes consolidés ? Selon l’article 963a. du Code des Obligations, cela est possible si l’une des trois conditions ci-dessous est satisfaite :
Première condition :
Si au cours de deux exercices successifs, la personne morale et les entreprises qu’elle contrôle, ne dépassent pas ensemble deux des valeurs suivantes :
- total du bilan supérieur à 20 millions de francs,
- chiffre d’affaires supérieur à 40 millions de francs,
- et un effectif supérieur à 250 emplois à plein temps en moyenne annuelle.
Prenons l’exemple d’un groupe, maison-mère et ses filiales, qui en 2015, cumulativement, ont un bilan de 25 millions et un chiffre d’affaires de 42 millions. L’année suivante, en 2016, il n’y a plus qu’un seul des critères qui est dépassé, il y a 260 employés. En 2017, à nouveau deux critères sont dépassés : un chiffre d’affaires de 50 millions et 255 employés. En 2018, pour la deuxième année consécutive, deux critères sont dépassés : le bilan est de 23 millions et le chiffre d’affaires de 42 millions. En 2018, il y a donc bien une obligation de présenter des comptes de groupes.
Deux dernières conditions :
Les deux autres conditions qui peuvent libérer l’obligation de présenter des comptes consolidés sont :
- si cette maison-mère est elle-même détenue par une autre entreprise en Suisse ou à l’étranger et que la consolidation est faite en amont ;
- si cette maison-mère transfère cette obligation de dresser des comptes consolidés à une des filiales qu’elle contrôle.
Toutefois, l’article 963b. du Code des Obligations indique qu’il est obligatoire de consolider si l’une des quatre conditions ci-dessous est satisfaite :
- cette opération est nécessaire pour garantir une appréciation fiable de sa situation économique ;
- des associés représentant au moins 20% du capital social, 10% des membres de la société coopérative, 10% des membres de l’association, l’exigent ;
- un associé ou un membre de l’association, répondant personnellement des dettes de l’entreprise ou soumis à une obligation de faire des versements supplémentaires, l’exige ;
- l’autorité de surveillance de la fondation l’exige.
