Fiscalité – TVA : Introduction
La TVA fait partie de la branche II de l’examen pour le brevet fédéral de spécialiste en finance et comptabilité.
Dans le module Fiscalité – TVA de notre formation, nous abordons toutes les connaissances théoriques que nos apprenants doivent connaître en matière de TVA .
Ce module a été réalisé par Monsieur Olivier Németi, expert en TVA suisse et formateur chez BetterStudy.
A. Bases légales et principes de la TVA
La Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) est une taxe qui fait partie de la grande famille des impôts indirects et qui a été introduite en Suisse au 1er janvier 1995 en remplacement de l’ICHA (impôt sur le chiffre d’affaires).
La TVA, inventée par la France, pays dans lequel elle a été introduite dans les années 1960 déjà, a depuis été adoptée par de très nombreux pays, européens notamment.
La TVA est une taxe de l’échelon fédéral en Suisse, cela signifie que seule la Confédération suisse est autorisée à prélever cet impôt. Les cantons et communes n’ont ainsi par le droit de prélever la TVA.
C’est l’Administration fédérale des contributions à Berne (AFC) qui prélève la TVA sur les opérations réalisées sur le territoire suisse. L’Administration fédérale des douanes à Berne (AFD) prélève, quant à elle, uniquement la TVA sur les importations de biens sur le territoire suisse.
La TVA représente environ le tiers des recettes fiscales de la Confédération suisse (total des recettes fiscales de la Confédération : environ 65-70 milliards par année) et la plus importante source de recettes, notamment devant l’impôt fédéral direct.
Enfin, il faut savoir que la Principauté du Liechtenstein est également considérée comme territoire suisse, en matière fiscale TVA. Cela signifie que la loi TVA suisse s’applique aussi sur le territoire du Liechtenstein. Par contre, c’est l’Administration fiscale du Liechtenstein qui est en charge du prélèvement de la TVA sur les opérations réalisées sur le territoire du Liechtenstein.
La TVA et son application reposent sur les trois piliers suivants :
- 1. la loi TVA (LTVA) du 12 juin 2009 (Etat le 1er janvier 2018)
Il s’agit de l’ossature de la TVA : la LTVA contient les articles de loi sur l’exécution, l’application de la loi TVA
- 2. l’ordonnance TVA (OLTVA) du 27 novembre 2009 (Etat le 1er janvier 2018)
Il s’agit d’un complément à la LTVA : l’OLTVA contient des informations plus détaillées sur l’application pratique de la loi TVA
- 3. les Infos TVA et infos TVA par secteur
Les Infos TVA sont un support à la LTVA et l’OLTVA : elles contiennent tous les détails et spécificités TVA par branche d’activité, secteur d’activité, domaine spécialisé pour l’application pratique de la LTVA.
Au cours de notre formation au brevet fédéral de spécialiste en finance et comptabilité, le lien sera fait avec ces différentes bases légales et les numéros des articles spécifiques seront indiqués.
Ces trois instruments juridiques peuvent être schématisés comme suit :
B. Fonctionnement de la TVA
Le fonctionnement de la TVA repose sur les caractéristiques suivantes :
- La TVA est un impôt indirect (c’est-à-dire qui est collecté puis reversé par un intermédiaire à la Confédération, et non pas par le consommateur lui-même directement).
L’intermédiaire évoqué ci-dessus correspond au fournisseur de la prestation à qui le consommateur doit payer la facture et la TVA perçue sur la prestation fournie. Le fournisseur reversera ensuite cette TVA collectée à la Confédération par le biais de la déclaration TVA qu’il doit remplir sur une base trimestrielle ou semestrielle.
Il se peut néanmoins que certaines prestations ne soient pas soumises à la TVA. Dans ce cas, le fournisseur n’ajoutera pas de TVA sur sa facture. Il ne devra ainsi pas collecter de TVA.
- La TVA est un impôt multi-stade, c’est-à-dire qu’il peut être perçu à différents échelons dans la chaîne économique.
- La TVA est toujours payée et supportée, économiquement parlant, par le consommateur final (non assujetti TVA). Il s’agit donc d’un coût économique et financier pour ce dernier.
Remarque : un consommateur final qui est une entreprise assujettie à la TVA pourra, en principe, récupérer la TVA payée au fournisseur par le biais de son décompte TVA. Contrairement à un consommateur final non assujetti (ex. : particulier) pour qui la TVA représentera une charge finale.
- La TVA n’est perçue, en entreprise, que sur la «valeur ajoutée». Cela signifie que l’entreprise assujettie à la TVA doit facturer et collecter la TVA sur ses ventes, mais qu’elle peut aussi porter en déduction, de celle-ci, la TVA qu’elle a dû payer à ses fournisseurs tout en amont des opérations de ventes.
Au final, la TVA ne sera donc payée par l’entreprise assujettie que sur sa marge réalisée, c’est-à-dire sur «la valeur ajoutée» (=TVA sur prix de vente ./. TVA sur prix d’achat).
- La TVA ne grève que les opérations réalisées sur le territoire suisse
- La TVA ne peut être facturée et collectée, de manière générale, que par des entreprises assujetties à la TVA (exception : TVA prélevée par l’AFD sur les importations de marchandises)
Voyons un exemple :
Un fournisseur vend une machine à laver CHF 1’000.- à un grossiste. Le grossiste revend lui-même cette machine à laver à un concessionnaire pour CHF 1’500.- En fin de chaîne, le concessionnaire revend cette même machine à laver à un consommateur final, pour CHF 5’000.-. Tous les intervenants sont assujettis TVA, sauf le consommateur final (particulier). La machine à laver est fabriquée et assemblée par le fournisseur lui-même.
La TVA sera perçue et collectée à différents échelons de la chaîne économique de la machine à laver :
- 1) Lors de la vente du fournisseur au grossiste (CHF 1’000.-)
- 2) Lors de la revente du grossiste au concessionnaire (CHF 1’500.-)
- 3) Lors de la revente du concessionnaire au consommateur final (CHF 5’000.-)
Par contre, la TVA pourra être récupérée sur l’achat de la machine, par certains intervenants dans le processus économique, comme suit :
- 1) Par le grossiste sur son achat de CHF 1’000.- auprès du fournisseur
- 2) Par le concessionnaire sur son achat de CHF 1’500.- auprès du grossiste
Au final, on peut tirer les conclusions suivantes de cette opération :
- 1) Le fournisseur collectera et paiera la TVA sur sa vente de CHF 1’000.- Il pourra éventuellement déduire la TVA qui grève les achats de matériaux et outils nécessaires à la fabrication de cette machine à laver.
- 2) Le grossiste paiera la TVA sur sa marge réalisée (valeur ajoutée) de CHF 500.- (=TVA sur sa vente au concessionnaire de CHF 1’500.- ./. TVA sur son achat auprès du fournisseur de CHF 1’000.-).
- 3) Le concessionnaire paiera la TVA sur sa marge réalisée (valeur ajoutée) de CHF 3’500.- (=TVA sur sa vente au consommateur final de CHF 5’000.- ./. TVA sur son achat auprès du grossiste de CHF 1’500.-)
- 4) Le consommateur final supportera, au final, un coût TVA qui grève son achat de CHF 5’000.- auprès du concessionnaire. Cette TVA qui grève l’achat de CHF 5’000.- ne sera pas récupérable par le consommateur, étant donné qu’il n’est pas assujetti TVA.
C. Notions de territoire suisse
Toutes les opérations qui sont réalisées sur le territoire suisse sont soumises à la TVA. Il s’agit des opérations suivantes :
- livraisons de biens réalisées sur le territoire suisse
- prestations de services fournies sur le territoire suisse
- importations de biens sur le territoire suisse
- importations de services (=acquisitions) sur le territoire suisse dont le lieu d’imposition est le lieu du «destinataire» (art. 8 al. 1 LTVA)
Le taux d’imposition TVA est normalement le taux normal de 7,7%.
Il existe cependant des exceptions où le taux réduit de 2,5% ou spécial de 3,7% doit être appliqué.
La règle énoncée ci-dessus signifie donc que toutes les opérations qui sont réalisées à l’étranger ne sont pas soumises à la TVA suisse.
Il existe néanmoins des exceptions à la notion de territoire suisse expliquées ci-dessus.
Voici, ci-après, un petit résumé des règles de territorialité qui s’appliquent pour la TVA suisse :
- Il faut comprendre, par notion de territoire suisse, le territoire de la Confédération ainsi que les enclaves douanières étrangères au sens de l’art. 3, al. 2 de la loi sur les Douanes (art. 3, let. a LTVA).
Ces enclaves sont des territoires étrangers incorporés au territoire douanier suisse en vertu de traités internationaux. Il s’agit de la Principauté du Liechtenstein et de la commune allemande de Büsingen.
- Les vallées de Samnaun et de Sampuoir sont exclues du territoire douanier suisse. Elles sont donc considérées comme territoire étranger en ce qui concerne les livraisons. Par contre, elles valent territoire suisse en ce qui concerne les prestations de services (art. 4, al. 1, LTVA).
- La commune de Campione d’Italia est une enclave italienne dans le territoire suisse. Cette commune italienne ne peut être atteinte qu’en passant par le territoire suisse. Il n’y a aucun poste de douane entre Campione et la Suisse.
A ce jour, étant donné qu’il n’existe pas encore de convention internationale avec l’Italie au sujet de Campione, les dispositions suivantes s’appliquent en matière de TVA : les livraisons de biens mobiliers de la Suisse à destination de Campione ainsi que celles effectuées sur le territoire de la commune de Campione par des assujettis à la TVA suisse, valent livraisons sur le territoire suisse et sont ainsi soumises à l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse.
Par contre, en cas d’exécution de travaux sur un bien avec ou sans apport de matériaux (ex. : livraisons dans le cadre d’un contrat d’entreprise), il y a lieu de faire les distinctions suivantes :
- Lorsque le contrat d’entreprise a pour objet des travaux sur un bien immobilier, l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n’est dû que sur le prix de vente des matériaux. La valeur de la main-d’oeuvre est exonérée de l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse. Pour que l’exonération de l’impôt soit accordée, il est recommandé au fournisseur de la prestation domicilié sur le territoire suisse de facturer séparément les matériaux et la main-d’oeuvre et qu’il ne mentionne la TVA que sur les matériaux. Il est conseillé au fournisseur de conserver les calculations détaillées avec les autres papiers d’affaires. Lors de telles livraisons relevant d’un contrat d’entreprise, il est important que le lieu de la livraison puisse être clairement situé.
- Lorsque le contrat d’entreprise a pour objet des travaux sur un bien mobilier, l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse est par contre dû sur la contre-prestation totale, c’est-à-dire également sur la valeur de la main-d’œuvre incorporée.
- Les prestations de services qui sont considérées comme fournies à Campione, en vertu de l’art. 8 LTVA, ne sont pas soumises à l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse. Comme moyen de preuve, il est recommandé que les informations nécessaires à la localisation de la prestation de services à Campione ressortent de la facture (ex : nature exacte de la prestation fournie, adresse exacte du destinataire, etc.)
- Concernant l’aéroport EuroAirport Bâle-Mulhouse-Fribourg, le secteur suisse est considéré comme valant territoire suisse, en vertu d’une convention internationale ratifiée avec la France (Exception : les travaux de construction immobilière sont toujours réputés fournis sur le territoire français)
D. Récapitulatif : Bases et dispositions générales
La TVA et son fonctionnement peuvent être résumés comme suit :
- la TVA est un impôt indirect
- la TVA est un impôt multi-stade (perçu et collecté aux différents stades du processus de production)
- la TVA est conçue pour taxer la valeur ajoutée de l’entreprise
- la TVA est une charge finale pour le consommateur (dernier maillon dans la chaîne de production)
- la TVA trouve son fondement dans la LTVA
- la TVA suisse est perçue uniquement sur les opérations qui sont réalisées sur le territoire suisse
- la TVA est un impôt perçu uniquement par la Confédération suisse (niveau fédéral)