Um das Thema Vorsteuer (entdecken Sie unsere Artikel zum Vorsteuerabzug und zur Korrektur des Vorsteuerabzugs) abzuschließen, hier ein letzter Artikel, der sich mit der Problematik der Nutzungsänderungen befasst.
Für die Bestimmung einer Nutzungsänderung sind die folgenden beiden Elemente entscheidend:
- a. Werden die Güter oder Dienstleistungen im Rahmen einer unternehmerischen Tätigkeit verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigt?
- b. Haben sich die Nutzungsanteile eines Gutes oder einer Leistung von einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Tätigkeit zu einer ausgeschlossenen Tätigkeit geändert?
In diesem Artikel erfahren Sie, was eine vollständige Nutzungsänderung mit der effektiven Bestimmungsmethode ist, zum Beispiel wenn ein Gut zu 100 % vom steuerpflichtigen Bereich in den zu 100 % ausgeschlossenen Bereich wechselt.
Es gibt jedoch komplexere Situationen und Berechnungen bei teilweisen Nutzungsänderungen oder vorübergehender Nutzung von Gütern. All dies wird ausführlich in unserem vollständigen Mehrwertsteuerkurs erklärt.
Nutzungsänderungen
Nutzungsänderungen sind eng mit dem Vorsteuerabzug (=VStA) sowie der Korrektur des Vorsteuerabzugs (=ReVStA) verbunden.
Vereinfacht ausgedrückt, ist unter dem Begriff „Nutzungsänderung“ Folgendes zu verstehen:
Sobald sich der Nutzungsanteil eines Gutes oder einer Dienstleistung (= Aufwand, Investition) von einem Jahr zum nächsten im Unternehmen ändert (Änderung des Nutzungsverhältnisses in % zwischen ausgeschlossenem Umsatz und steuerbarem Umsatz), kann eine Nutzungsänderung mit einer Vorsteuerkorrektur erfolgen.
Es gibt zwei Arten von Nutzungsänderungen:
- Eigenleistung (=EL)
- nachträgliche Vorsteuerentlastung (=NVE)
Aus Sicht der Mehrwertsteuer führen Nutzungsänderungen unter bestimmten Bedingungen zu einer Korrektur des Vorsteuerabzugs. Diese Korrektur erfolgt, wenn:
- die Bedingungen für den Vorsteuerabzug erst später erfüllt werden (= nachträgliche Vorsteuerentlastung)
oder
- wenn die Bedingungen für den Vorsteuerabzug nach ihrer Erfüllung entfallen (= Eigenleistung)
1. Nachträgliche Vorsteuerentlastung (=NVE)
Werden Güter oder Dienstleistungen fortan im Rahmen einer unternehmerischen Tätigkeit verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigt, kann diese Nutzungsänderung zu einem nachträglichen, vollständigen oder teilweisen Vorsteuerabzug führen (Korrektur des Vorsteuerabzugs als nachträgliche Vorsteuerentlastung).
Beispiel:
Ein Geschäftsmann gründet am 1. Februar 2015 eine Gesellschaft, deren Zweck der Bau eines Geschäftsgebäudes und dessen spätere Verwaltung ist. Die Baukosten des Gebäudes, die in der Bilanz der Gesellschaft aktiviert werden, belaufen sich auf CHF 10’000’000.- (inkl. 8,0 % MwSt.). Der Abschluss der Bauarbeiten ist der 31. Oktober 2015. Die erste Nutzung (Einzug der Mieter) ist der 1. November 2015. Da die Geschäftsräume des Gebäudes zu 100 % ohne Mehrwertsteuer vermietet werden (ausgeschlossene Umsätze), wurde vom Eigentümer kein Vorsteuerabzug auf die Baukosten geltend gemacht.
Am 1. November 2018, Strategiewechsel: Der Eigentümer-Geschäftsmann beschließt, alle Mieten der Geschäftsräume mit Mehrwertsteuer zu optieren. Der Status des Gebäudes ändert sich somit von einer zu 100 % nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit (ausgeschlossene Umsätze) zu einer zu 100 % zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit (optierte Umsätze). Eine nachträgliche Vorsteuerentlastung (NVE) kann somit am 1. November 2018 vorgenommen werden, d.h. die auf die Baukosten entfallende Vorsteuer kann auf ihren Restwert nach Abschreibung abgezogen werden. Es handelt sich hierbei um eine vollständige Nutzungsänderung (100 % Übergang vom ausgeschlossenen zum steuerbaren Bereich).
Bei Immobilien ist eine lineare Abschreibung von 5 % pro Jahr zu berücksichtigen. Bei der Berechnung des Restwerts ist auch zu berücksichtigen, dass für die erste Steuerperiode der Nutzung der Leistungen eine vollständige Abschreibung für die gesamte Steuerperiode berechnet werden muss. Hingegen ist für die letzte noch nicht abgelaufene Steuerperiode keine Abschreibung bei der Berechnung des Restwerts zu berücksichtigen, außer in Ausnahmefällen, in denen die Nutzungsänderung am letzten Tag der Steuerperiode erfolgt (Art. 70 Abs. 2 und Art. 73 Abs. 2 MWSTV). Im vorliegenden Fall muss eine vollständige Abschreibung für die Jahre 2015, 2016 und 2017 bei der Berechnung des Restwerts berücksichtigt werden. Die Nutzungsänderung erfolgt am 1. November 2018. Es gibt nur eine Nutzungsänderung von 2015 bis 2018. Die Berechnung des Restwerts der abzugsfähigen Vorsteuer als NVE am 1. November 2018 lautet somit wie folgt:
| NVE am 01.11.2018 |
CHF |
| Gebäudekosten (inkl. 8,0% MwSt.) |
10’000’000,00 |
| Gebäudekosten (ohne MwSt.) |
9’259’259,26 |
| Nicht zurückgeforderte MwSt. 8,0% |
740’740,74 |
| ./. 5% Abschreibung 2015 |
-37’037,04 |
| ./. 5% Abschreibung 2016 |
-37’037,04 |
| ./. 5% Abschreibung 2017 |
-37’037,04 |
| 2018: keine Abschreibung |
0,00 |
| Abzugsfähige Vorsteuer 01.11.2018 |
629’629,63 |
Die Korrektur des Vorsteuerabzugs als nachträgliche Vorsteuerentlastung ist das Gegenstück zur Korrektur des Vorsteuerabzugs als Eigenleistung. Sie beseitigt jede Steuerlast im Rahmen von unternehmerischen Tätigkeiten, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Die Wertminderung (d.h. die Abschreibungen im Sinne von Art. 32 Abs. 2 MWSTG ) wird berücksichtigt.
Eine Korrektur des Vorsteuerabzugs ist im Rahmen der nachträglichen Vorsteuerentlastung (NVE) vorzusehen, wenn:
- Der Steuerpflichtige beim Erwerb der Güter und Dienstleistungen keinen Vorsteuerabzug vorgenommen hat (die Vorsteueranteile, die zunächst als Eigenleistung korrigiert wurden, sind gegebenenfalls zu berücksichtigen)
- Die zu entlastenden Güter und Dienstleistungen werden zukünftig im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigt
2. Eigenleistung (=EL)
Werden Güter oder Dienstleistungen nicht mehr im Rahmen einer unternehmerischen Tätigkeit verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigt, kann diese Nutzungsänderung zu einer nachträglichen, vollständigen oder teilweisen Korrektur des bereits vorgenommenen Vorsteuerabzugs führen (Korrektur des Vorsteuerabzugs als Eigenleistung).
Beispiel:
Ein Geschäftsmann gründet am 1. Februar 2015 eine Gesellschaft, deren Zweck der Bau eines Geschäftsgebäudes und dessen spätere Verwaltung ist. Die Baukosten des Gebäudes, die in der Bilanz der Gesellschaft aktiviert werden, belaufen sich auf CHF 10’000’000.- (inkl. 8,0 % MwSt.). Der Abschluss der Bauarbeiten ist der 31. Oktober 2015. Die erste Nutzung (Einzug der Mieter) ist der 1. November 2015. Da die Geschäftsräume des Gebäudes zu 100 % mit Mehrwertsteuer vermietet werden (optierte Umsätze, also steuerbar), wurden 100 % der Vorsteuer vom Eigentümer auf die Baukosten zurückgefordert.
Am 1. November 2018, Strategiewechsel: Der Eigentümer-Geschäftsmann beschließt, alle Geschäftsräume neu ohne Mehrwertsteuer zu vermieten (ausgeschlossene Umsätze). Der Status des Gebäudes ändert sich somit von einer zu 100 % zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit (optierte Umsätze) zu einer zu 100 % nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit (ausgeschlossene Umsätze). Eine Eigenleistung (EL) muss somit zwingend am 1. November 2018 vorgenommen werden, d.h. die Vorsteuer, die auf die Baukosten zurückgefordert wurde, muss auf den Restwert nach Abschreibungen korrigiert werden. Es handelt sich hierbei um eine vollständige Nutzungsänderung (100 % Übergang vom steuerbaren zum ausgeschlossenen Bereich).
Bei Immobilien ist eine lineare Abschreibung von 5 % pro Jahr zu berücksichtigen. Bei der Berechnung des Restwerts ist zu berücksichtigen, dass für die erste Steuerperiode der Nutzung der Leistungen eine vollständige Abschreibung für die gesamte Steuerperiode berechnet werden muss. Hingegen ist für die letzte noch nicht abgelaufene Steuerperiode keine Abschreibung bei der Berechnung des Restwerts zu berücksichtigen, außer in Ausnahmefällen, in denen die Nutzungsänderung am letzten Tag der Steuerperiode erfolgt (Art. 70 Abs. 2 und Art. 73 Abs. 2 MWSTV). Im vorliegenden Fall muss eine vollständige Abschreibung für die Jahre 2015, 2016 und 2017 bei der Berechnung des Restwerts berücksichtigt werden. Die Nutzungsänderung erfolgt am 1. November 2018. Es gibt nur eine Nutzungsänderung von 2015 bis 2018. Die Berechnung des Restwerts der an die ESTV zurückzuzahlenden Vorsteuer als EL am 1. November 2018 lautet somit wie folgt:
| EL am 01.11.2018 |
CHF |
| Gebäudekosten (inkl. 8,0% MwSt.) |
10’000’000,00 |
| Gebäudekosten (ohne MwSt.) |
9’259’259,26 |
| Beim Bau zurückgeforderte MwSt. 8,0% |
740’740,74 |
| ./. 5% Abschreibung 2015 |
-37’037,04 |
| ./. 5% Abschreibung 2016 |
-37’037,04 |
| ./. 5% Abschreibung 2017 |
-37’037,04 |
| 2018: keine Abschreibung |
0,00 |
| Zurückzuzahlende Vorsteuer 01.11.2018 |
629’629,63 |
Die Korrektur des Vorsteuerabzugs im Rahmen der EL, die das Gegenstück zur Korrektur für NVE darstellt, soll verhindern, dass der Steuerpflichtige, der Güter oder Dienstleistungen außerhalb seiner unternehmerischen Tätigkeit, insbesondere für seine persönlichen Bedürfnisse, verwendet, steuerlich gegenüber einem Nicht-Steuerpflichtigen bevorteilt wird. Die Wertminderung, d.h. die Abschreibungen im Sinne von Art. 31 Abs. 3 MWSTG , wird berücksichtigt.
Eine EL liegt vor, wenn die Güter und Dienstleistungen zukünftig dauerhaft oder vorübergehend im Rahmen einer unternehmerischen Tätigkeit verwendet werden, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (d.h. zur Erbringung von von der Steuer ausgenommenen Leistungen), oder außerhalb der unternehmerischen Tätigkeit verwendet werden.
Insbesondere liegt eine Eigenleistung (EL) vor, wenn der Steuerpflichtige Güter oder Dienstleistungen dauerhaft oder vorübergehend aus seinem Unternehmen entnimmt und:
- diese Güter oder Dienstleistungen außerhalb seiner unternehmerischen Tätigkeit, insbesondere für seine persönlichen, privaten Bedürfnisse, verwendet
- diese für eine unternehmerische Tätigkeit verwendet, die gemäß Art. 29 Abs. 1 MWSTG
- keinen Vorsteuerabzug zulässt (ausgeschlossener Umsatz), diese unentgeltlich ohne unternehmerischen Grund abgibt (ein unternehmerischer Grund wird bei Geschenken im Wert von bis zu 500 Franken pro Person und Jahr sowie bei Werbegeschenken und Mustern (ohne Wertbegrenzung) angenommen, die zur Erzielung eines steuerbaren oder steuerbefreiten Umsatzes abgegeben werden)
- noch über die Verfügungsgewalt verfügt, wenn seine Steuerpflicht endet
3. Nutzungsänderungen
Von Nutzungsänderungen spricht man, wenn sich die Nutzungsanteile einer Leistung, die für den Vorsteuerabzug bei deren Einfuhr oder Erwerb in der Schweiz maßgebend waren, ändern. Nutzungsänderungen können zu einer Korrektur des Vorsteuerabzugs als nachträgliche Vorsteuerentlastung (nachträglicher Vorsteuerabzug) führen, wenn ein Gut oder eine Dienstleistung, das/die bisher außerhalb der unternehmerischen Tätigkeit oder für eine unternehmerische Tätigkeit verwendet wurde, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (z.B. zur Erbringung von von der Steuer ausgenommenen Leistungen), fortan einer unternehmerischen Tätigkeit zugewiesen wird, die zum Vorsteuerabzug berechtigt (Art. 32 MWSTG). Andernfalls führt die Nutzungsänderung zu einer Korrektur des Vorsteuerabzugs als Eigenleistung (= Rückzahlung bereits verrechneter Vorsteuerbeträge; Art. 31 MWSTG).
Dank der Korrektur des Vorsteuerabzugs sind somit weder der ursprüngliche Erwerbszweck noch die erste Nutzung maßgebend. Entscheidend ist vielmehr, ob ein Gut oder eine Dienstleistung im Rahmen einer unternehmerischen Tätigkeit verwendet wird, die zum Vorsteuerabzug berechtigt. Folglich wird die Leistung von der Mehrwertsteuer entlastet, wenn sie im Rahmen einer unternehmerischen Tätigkeit verwendet wird, die zum Vorsteuerabzug berechtigt, oder (umgekehrt) mit Mehrwertsteuer belastet, wenn sie einer unternehmerischen Tätigkeit zugewiesen wird, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, nämlich zur Erbringung von von der Steuer ausgenommenen Leistungen, oder wenn sie außerhalb der unternehmerischen Tätigkeit verwendet wird.
Bei Immobilien ist zu beachten, dass die Änderungen der Nutzungsanteile für jedes Objekt separat zu prüfen sind. Einzelne Stockwerke oder sogar einzelne Räume können als separate Objekte betrachtet werden.
Bei Nutzungsänderungen, sei es EL oder NVE, gibt es zwei Arten von Änderungen:
4. Vollständige Nutzungsänderungen
Eine vollständige Nutzungsänderung liegt vor, wenn Güter oder Dienstleistungen nach der Nutzungsänderung ausschließlich (d.h. zu 100 %) im Rahmen einer unternehmerischen Tätigkeit verwendet werden, die zum Vorsteuerabzug berechtigt, oder ausschließlich einer unternehmerischen Tätigkeit zugewiesen werden, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, oder wenn sie nach der Nutzungsänderung ausschließlich außerhalb der unternehmerischen Tätigkeiten verwendet werden. Die vollständige Nutzungsänderung ist in der Abrechnungsperiode zu berücksichtigen, in der die Nutzungsänderung erfolgt.
Bei einer vollständigen Nutzungsänderung tritt die steuerliche Auswirkung in dem Zeitpunkt ein, in dem die Tatbestandsmerkmale eines solchen Sachverhalts erfüllt sind (z.B. bei der Übertragung von Nutzen und Lasten beim Verkauf einer Immobilie). Es ist daher beispielsweise zu Beginn und am Ende jeder Option zur Besteuerung eines Immobilienteils stets zu prüfen, ob eine Nutzungsänderung mit steuerlicher Auswirkung vorliegt. Dies gilt analog auch bei Vermietung oder Verpachtung ohne Option zur Besteuerung.
Da jede vollständige Zweckänderung gemeldet werden muss, im Gegensatz zur teilweisen Zweckänderung, bei der die Steuerbelastung nur einmal pro Jahr anfällt, ist es wichtig, die Elemente zu kennen, die zu vollständigen Zweckänderungen führen können.
Eine vollständige Zweckänderung, die zu einer Korrektur des Vorsteuerabzugs führen kann (Eigenleistung oder nachträgliche Vorsteuerentlastung), liegt vor, wenn:
- Unternehmen neu steuerpflichtig werden und die zu entlastenden Güter oder Dienstleistungen ausschliesslich im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit verwendet werden, die zum Vorsteuerabzug berechtigt (z. B. Erbringung steuerpflichtiger Beratungsleistungen)
- Unternehmen nicht mehr steuerpflichtig sind und Güter oder Dienstleistungen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, den Unternehmensbereich verlassen (z. B. wenn Immobilien veräussert oder wenn Immobilien oder bewegliche Güter in das Privatvermögen überführt werden)
- für die Besteuerung ganzer Immobilien oder Immobilienteile (d. h. einzelner Räumlichkeiten oder Stockwerke) optiert wird
- die Option für die Besteuerung ganzer Immobilien oder Immobilienteile (d. h. einzelner Räumlichkeiten oder Stockwerke) entfällt
- Immobilien oder Immobilienteile, die bisher im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit, die zum Vorsteuerabzug berechtigt, genutzt wurden, fortan ohne Option steuerfrei vermietet oder verpachtet werden (oder umgekehrt)
- bisher doppelt genutzte Güter oder Dienstleistungen künftig ausschliesslich im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit, die zum Vorsteuerabzug berechtigt, oder ausschliesslich für eine unternehmerische Tätigkeit, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, oder ausserhalb der unternehmerischen Tätigkeiten verwendet werden (z. B. wenn eine Immobilie, die bisher sowohl für steuerpflichtige Beratungsleistungen als auch für nicht steuerpflichtige Ausbildungsleistungen genutzt wurde, fortan ausschliesslich für steuerpflichtige Beratungsleistungen genutzt wird)
Bei einer vollständigen Zweckänderung wird die Korrektur des Vorsteuerabzugs effektiv ermittelt. Die entsprechenden Korrekturen des Vorsteuerabzugs (Eigenleistung oder nachträgliche Vorsteuerentlastung) werden zum Zeitpunkt der Zweckänderung vorgenommen.
Beispiel einer vollständigen Zweckänderung (DUIP) mit der effektiven Bestimmungsmethode
Ein Geschäftsmann „gründet am 1. Februar 2015 eine Gesellschaft, deren Zweck der Bau eines Geschäftshauses und dessen spätere Verwaltung ist.“ Die Baukosten des „Gebäudes, die in der Bilanz der Gesellschaft aktiviert werden, belaufen sich auf CHF 10’000’000.- (inkl. 8,0 % MwSt.). Der Abschluss der Bauarbeiten ist der 31. Oktober 2015. Die erste Nutzung (Einzug der Mieter) ist der 1. November 2015. Da die Geschäftsräume des Gebäudes zu 60% ohne MwSt. (ausgenommene Umsätze) und zu 40% mit MwSt. (Option) vermietet werden,“ wurde „die Vorsteuer“ vom Eigentümer nur teilweise (40%) auf die Baukosten zurückgefordert.
Am 1. November 2018 ändert sich die Strategie: Der Eigentümer-Geschäftsmann beschliesst, alle Mieten der Geschäftsräume (100%) der Mehrwertsteuer zu unterstellen. Der Status des Gebäudes ändert sich somit von einer gemischten unternehmerischen Tätigkeit (60% ausgenommene Umsätze und 40% steuerpflichtige Umsätze, infolge der Option) zu einer nunmehr 100%igen unternehmerischen Tätigkeit, die zum Vorsteuerabzug berechtigt (steuerpflichtige Umsätze). Eine nachträgliche Vorsteuerentlastung (DUIP) kann somit am 1. November 2018 vorgenommen werden, d.h. die Vorsteuer, die die Baukosten für den bisher für steuerfreie Vermietungen genutzten Teil des Gebäudes (60%) belastet, kann auf ihren Restwert nach Abschreibungen abgezogen werden. Es handelt sich hierbei um eine vollständige Zweckänderung (Übergang vom gemischten Bereich 60%-40% zum 100% steuerpflichtigen unternehmerischen Bereich).
Bei Immobilien ist eine lineare Abschreibung von 5% pro Jahr zu berücksichtigen. Bei der Berechnung des Restwerts ist zu beachten, dass für die erste Steuerperiode der Leistungsnutzung eine vollständige Abschreibung für die gesamte Steuerperiode berechnet werden muss. Hingegen ist für die letzte noch nicht abgelaufene Steuerperiode keine Abschreibung bei der Berechnung des Restwerts zu berücksichtigen, ausser in Ausnahmefällen, in denen die Zweckänderung am letzten Tag der Steuerperiode erfolgt (Art. 70 Abs. 2 und Art. 73 Abs. 2 MWSTV). Im vorliegenden Fall muss eine vollständige Abschreibung für die Jahre 2015, 2016 und 2017 bei der Berechnung des Restwerts berücksichtigt werden. Die Zweckänderung erfolgt am 1. November 2018. Es gibt nur eine Zweckänderung von 2015 bis 2018. Somit ist die Berechnung des Restwerts der abzugsfähigen Vorsteuer als DUIP am 1. November 2018 wie folgt:
| DUIP am 01.11.2018 |
CHF |
| Gebäudekosten (inkl. 8,0% MwSt.) |
10’000’000,00 |
| Gebäudekosten (ohne MwSt.) |
9’259’259,26 |
| MwSt. 8,0% |
740’740,74 |
| Bereits zurückgeforderte MwSt. (40% von 740’740,74) |
296’296,30 |
| Nicht zurückgeforderte MwSt. (60% von 740’740,74) |
444’444,44 |
| ./. 5% Abschreibung 2015 |
-22’222,22 |
| ./. 5% Abschreibung 2016 |
-22’222,22 |
| ./. 5% Abschreibung 2017 |
-22’222,22 |
| 2018: keine Abschreibung |
0,00 |
| Abzugsfähige Vorsteuer 01.11.2018 |
377’777,78 |
Beispiel einer vollständigen Zweckänderung (PASM) mit der effektiven Bestimmungsmethode
Ein Geschäftsmann gründet am 1. Februar 2015 eine Gesellschaft, deren Zweck der Bau eines Geschäftshauses und dessen spätere Verwaltung ist. Die Baukosten des Gebäudes, die in der Bilanz der Gesellschaft aktiviert werden, belaufen sich auf CHF 10’000’000.- (inkl. 8,0 % MwSt.). Der Abschluss der Bauarbeiten ist der 31. Oktober 2015. Die erste Nutzung (Einzug der Mieter) ist der 1. November 2015. Da die Geschäftsräume des Gebäudes zu 80% mit MwSt. (optierte, also steuerpflichtige Umsätze) und zu 20% ohne MwSt. (ausgenommene Umsätze) vermietet werden, wurde die Vorsteuer vom Eigentümer nur zu 80% auf die Baukosten zurückgefordert.
Am 1. November 2018 ändert sich die Strategie: Der Eigentümer-Geschäftsmann beschliesst, seine Immobilientätigkeit einzustellen und das gesamte Gebäude ohne MwSt. zu verkaufen (ausgenommener Verkauf). Der Status des Gebäudes ändert sich somit von einer gemischten unternehmerischen Tätigkeit 80%-20%, die teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt, zu einer nunmehr 100%igen nicht-unternehmerischen Tätigkeit (Aufgabe der Tätigkeit). Eine Eigenleistung (PASM) muss daher am 1. November 2018 vorgenommen werden, d.h. die Vorsteuer, die die Baukosten für den der MwSt. unterliegenden Teil der Räumlichkeiten (80%) belastet, muss auf ihren Restwert nach Abschreibungen korrigiert werden. Es handelt sich hierbei um eine vollständige Zweckänderung (Übergang vom gemischten Bereich 80%-20% zum 100% nicht-unternehmerischen Bereich, der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt).
Bei Immobilien ist eine lineare Abschreibung von 5% pro Jahr zu berücksichtigen. Bei der Berechnung des Restwerts ist zu beachten, dass für die erste Steuerperiode der Leistungsnutzung eine vollständige Abschreibung für die gesamte Steuerperiode berechnet werden muss. Hingegen ist für die letzte noch nicht abgelaufene Steuerperiode keine Abschreibung bei der Berechnung des Restwerts zu berücksichtigen, ausser in Ausnahmefällen, in denen die Zweckänderung am letzten Tag der Steuerperiode erfolgt (Art. 70 Abs. 2 und Art. 73 Abs. 2 MWSTV). Im vorliegenden Fall muss eine vollständige Abschreibung für die Jahre 2015, 2016 und 2017 bei der Berechnung des Restwerts berücksichtigt werden. Die Zweckänderung erfolgt am 1. November 2018. Es gibt nur eine Zweckänderung von 2015 bis 2018.
| PASM am 01.11.2018 |
CHF |
| Gebäudekosten (inkl. 8,0% MwSt.) |
10’000’000,00 |
| Gebäudekosten (ohne MwSt.) |
9’259’259,26 |
| MwSt. 8,0% |
740’740,74 |
| Nicht zurückgeforderte MwSt. (20% von 740’740,74) |
148’148,15 |
| Bereits zurückgeforderte MwSt. (80% von 740’740,74) |
592’592,59 |
| ./. 5% Abschreibung 2015 |
-29’629,63 |
| ./. 5% Abschreibung 2016 |
-29’629,63 |
| ./. 5% Abschreibung 2017 |
-29’629,63 |
| 2018: keine Abschreibung |
0,00 |
| Zurückzuzahlende Vorsteuer 01.11.2018 |
503’703,70 |
5. Berechnungsgrundlage für die Korrektur des Vorsteuerabzugs bei Zweckänderungen
Unter den verschiedenen Zweckänderungen, die auftreten können (PASM oder DUIP, infolge einer vollständigen oder teilweisen Zweckänderung), ist zu unterscheiden zwischen:
- Immobilien (Gebäude), die gekauft oder selbst hergestellt wurden (linearer Abschreibungssatz von 5 % pro Jahr)
- beweglichen Gütern, die gekauft oder selbst hergestellt wurden (linearer Abschreibungssatz von 20 % pro Jahr)
- Dienstleistungen, die von Dritten erbracht wurden (linearer Abschreibungssatz von 20 % pro Jahr)
WICHTIG: Bei den Gütern muss auch unterschieden werden, ob diese genutzt wurden oder nicht, wie folgt:
- Ein bewegliches oder unbewegliches Gut gilt als genutzt, wenn es im Unternehmen des Steuerpflichtigen einem bestimmten oder beliebigen Zweck zugeführt wurde (z. B. zur Vermietung oder Nutzung als Betriebsmittel). Hinweis: Die Nutzung durch den Voreigentümer ist unerheblich.
- Ein bewegliches oder unbewegliches Gut gilt als nicht genutzt, wenn es im Unternehmen des Steuerpflichtigen keinem bestimmten oder beliebigen Zweck zugeführt wurde (z. B. zur Vermietung oder Nutzung als Betriebsmittel). Hinweis: Die Nutzung durch den Voreigentümer ist unerheblich.
Diese Unterscheidung ist im Zusammenhang mit Zweckänderungen sehr wichtig, da die Abschreibung nur ab dem Jahr berücksichtigt wird, in dem das bewegliche oder unbewegliche Gut genutzt wird (Berechnung des Restwerts gemäss Art. 31 Abs. 3 MWSTG bzw. Art. 32 Abs. 2 MWSTG).
Es ist auch zwischen der dauerhaften Entnahme und der vorübergehenden Nutzung von beweglichen oder unbeweglichen Gütern zu unterscheiden.
6. Deklaration der Zweckänderung in der Mehrwertsteuerabrechnung
Je nachdem, ob es sich um eine Korrektur des Vorsteuerabzugs als PASM oder DUIP handelt, ist der Anpassungsbetrag wie folgt in der Mehrwertsteuerabrechnung auszuweisen:
DUIP
Die Korrekturen des Vorsteuerabzugs, auf die der Steuerpflichtige Anspruch hat, werden unter Ziffer 410 (nachträgliche Vorsteuerentlastung) deklariert. Eine detaillierte Aufstellung muss der Mehrwertsteuerabrechnung zwingend beigelegt werden.
PASM
Die vom Steuerpflichtigen ermittelten Korrekturen des Vorsteuerabzugs werden unter Ziffer 415 (Eigenleistungen) deklariert. Detaillierte Unterlagen (z. B. Rechnungen oder andere Belege) sind nur auf Anfrage der ESTV einzureichen.
7. Zusammenfassung
Die verschiedenen Zweckänderungen (PASM oder DUIP), die in der Praxis auftreten können, sind folgende:
- Vollständige Zweckänderungen
- Teilweise Zweckänderungen (in unserem vollständigen Kurs zu entdecken)
- Vorübergehende Nutzung von Gütern (in unserem vollständigen Kurs zu entdecken)
Bei Zweckänderungen ist Folgendes zu beachten:
- Es gibt zwei Arten von Zweckänderungen: PASM und DUIP
- Bei PASM oder DUIP gibt es entweder eine vollständige oder eine teilweise Zweckänderung
Bei Zweckänderungen:
- Bei vollständigen Änderungen ist nur die effektive Berechnungsmethode zulässig (jährliche Berechnung)
- Bei teilweisen Änderungen besteht die Wahl zwischen der effektiven oder der approximativen Berechnungsmethode (Berechnung, wenn > 20% pro Jahr) (in unserem vollständigen Kurs zu entdecken)
Die zu berücksichtigenden Abschreibungssätze sind folgende:
- Immobilien: 5%
- Bewegliche Güter: 20%
- Dienstleistungen: 20%
Die bei der Berechnung des Restwerts der Vorsteuer zu berücksichtigenden Abschreibungsjahre sind folgende:
- 1. Nutzungsjahr: Es ist immer eine Abschreibung zu berücksichtigen, auch wenn das Jahr nicht vollständig ist
- Letztes Nutzungsjahr: Es ist niemals eine Abschreibung zu berücksichtigen, es sei denn, es handelt sich um ein vollständiges Jahr, das am 31. Dezember endet