La TVA fait partie de la branche II de l’examen pour le Brevet fédéral de Spécialiste en finance et comptabilité. Dans le module Fiscalité – TVA de notre formation, nous abordons toutes les connaissances théoriques que nos apprenants doivent connaître en matière de TVA. Ce module a été réalisé par Monsieur Olivier Németi, expert en TVA suisse et formateur chez BetterStudy.
Toute prestation (transaction, opération) qui n’est pas identifiée selon la loi TVA comme une livraison de biens correspond par défaut à une prestation de services.
Il existe deux bases d’imposition des livraisons de biens et six concernant les prestations de services, comme suit :
Découvrez dans cet article comment identifier face à laquelle des deux catégories vous vous trouvez et ainsi d’être en mesure d’appliquer la règle d’imposition TVA correspondante.
A. Délimitation entre livraison de biens et prestations de services : bases légales
La délimitation entre livraisons de biens et prestations de services trouve sa base légale dans l’article de loi suivant :
- LTVA : art. 3, let. e LTVA
La notion de lieu où est effectuée la livraison de biens trouve sa base légale dans les documents et articles de loi suivants :
- LTVA : art. 3, let. a, b et d; art. 7 LTVA
- Info TVA 06 «Lieu de la fourniture de la prestation» : Partie II, chiffres 2 à 8
La notion de lieu où est effectuée une prestation de services trouve sa base légale dans les documents et articles de loi suivants :
- LTVA : art. 8 LTVA
- Info TVA 06 «Lieu de la fourniture de la prestation» : Partie III
B. Livraison de biens et TVA
Qu’est-ce qu’une livraison de biens ?
Par «biens», il faut comprendre (art. 3, let. b, LTVA) :
- Les choses, mobilières et immobilières, le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues.
Par «livraison», il faut comprendre (art. 3, let. d, LTVA) :
- le fait d’accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d’un bien en son propre nom (art. 3, let. d, ch. 1, LTVA). Il y a livraison lorsqu’un acquéreur est en mesure de disposer d’un bien sur le plan économique, de manière qu’il puisse soit l’affecter à son propre usage ou à sa propre consommation, soit le remettre dans le circuit économique en son propre nom ;
- le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n’a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d’une autre manière (art. 3, let. d, ch. 2, LTVA) ;
- le fait de mettre un bien à la disposition d’un tiers à des fins d’usage ou de jouissance (art. 3, let. d, ch. 3, LTVA). Il s’agit notamment de la location et du leasing de biens.
Exemples (liste non exhaustive) :
- les ventes de produits comestibles, boissons, médicaments, cigarettes, de livres, de journaux, de magazines
- les livraisons de gaz, d’eau, d’électricité, de combustibles, de chaleur, de vapeur, de marchandises diverses
- la vente de biens divers (ex. machines, outils, avions, bateaux, skis, électro-ménager etc.)
- les locations, les leasings (skis, véhicules automobiles, photocopieurs, téléviseurs)
- les locations, ventes de matériel informatique (hardware)
- les réparations d’objet divers
- le nettoyage de bâtiments
- le nettoyage de vêtements
- le contrôle du fonctionnement de machines, d’engins
- les travaux exécutés sur des bâtiments ou des terrains, y compris les travaux de nettoyage et de jardinage
- la vente, la location d’immeubles
- les soins donnés à des animaux par des vétérinaires
- la vente de lait, de miel, de viande par des agriculteurs
- le commerce de plantes et d’articles de jardins
Question : la vente de gaz représente-t-elle une vente de biens en TVA ?
Réponse : oui, il s’agit bien d’une livraison de bien.
Où se trouve le lieu de la livraison de biens ?
Pour qu’une livraison de biens soit imposable, elle doit être fournie sur le territoire suisse.
Lorsque le lieu de la livraison de biens ne se trouve pas sur le territoire suisse, la livraison est alors considérée comme effectuée à l’étranger et n’est donc pas soumise à la TVA.
La loi TVA classifie le lieu de la livraison de biens en deux grandes catégories (sous réserve d’exceptions) :
a) le lieu de la livraison du bien est toujours l’endroit où commence le transport ou l’expédition du bien à destination de l’acheteur ou d’un tiers que l’acheteur a désigné (art. 7, al. 1, let. b LTVA.)
b) le lieu de la livraison du bien qui est pris en charge chez le fournisseur par l’acheteur ou un tiers mandaté par ce dernier (ex. : transitaire, transporteur) est le lieu où se trouve le bien (art. 7, al. 1, let. b LTVA) lors :
du transfert du pouvoir d’en disposer économiquement (ex. : transfert de la propriété du bien dans le cadre d’un contrat de vente ou transfert du pouvoir de disposer du bien, toutefois sans transfert de sa propriété dans le cadre d’un contrat de commission) – art. 3, let. d, ch. 1 LTVA
de sa remise au destinataire (réparation, perfectionnement d’un bien dans le cadre d’un contrat d’entreprise ou de mandat. Généralement, le lieu de la remise du bien est celui où les travaux ont été exécutés) – art. 3 let. d, ch. 2 LTVA
de sa mise à la disposition d’un tiers à des fins d’usage ou de jouissance (location de biens, leasing) – art. 3, let. d, ch. 3 LTVA
Règle d’imposition TVA
si l’endroit où commence le transport ou l’expédition du bien à destination de l’acquéreur, ou d’un tiers que l’acquéreur a désigné, est en Suisse, la livraison est alors imposable (par contre, si cet endroit est à l’étranger, la livraison n’est pas imposable à la TVA suisse)
si l’endroit où se trouve le bien lors de sa prise en charge par l’acquéreur, ou par un tiers que l’acquéreur a mandaté, est en Suisse, la livraison est alors imposable (par contre, si l’endroit où se trouve le bien lors de sa prise en charge se situe à l’étranger, la livraison n’est pas imposable à la TVA suisse)
Exemples :
Une entreprise allemande de Berlin expédie une armoire en bois, depuis sa fabrique, directement chez le client à Berne. Le lieu d’imposition est situé en Allemagne (fabrique où commence le transport à destination du client), la livraison de bien n’est donc pas soumise à la TVA suisse (taux TVA de 0%).
Une entreprise allemande de Zurich expédie une armoire en bois, depuis sa fabrique, directement chez le client à Berlin. Le lieu d’imposition est situé en Suisse (fabrique où commence le transport à destination du client), la livraison de bien est donc soumise à la TVA au taux de 7,7%.
Un client de Berne vient chercher directement lui-même une armoire en bois à la fabrique du vendeur en Allemagne. La vente de l’armoire n’est pas soumise à la TVA suisse (0%), étant donné que le lieu d’imposition est en Allemagne (fabrique où le client prend en charge l’armoire).
C. Prestations de services et TVA
Qu’est-ce qu’une prestation de services ?
L’article 3, al. e LTVA définit une prestation de services comme suit :
Une prestation de services représente toute prestation qui ne constitue pas une livraison de bien.
Où se trouve le lieu de la prestation de services ?
Pour qu’une prestation de services soit imposable, elle doit être fournie sur le territoire suisse.
Lorsque le lieu de la prestation de services ne se situe pas sur le territoire suisse, la prestation est alors considérée comme effectuée à l’étranger et n’est donc pas soumise à la TVA.
La loi TVA classifie les prestations de services en six catégories différentes :
a) Lieu du destinataire
Le lieu de la prestation de services est le lieu où le destinataire a le siège de son activité économique, l’établissement stable ou le domicile pour lequel la prestation de services est effectuée.
Exemples (liste non exhaustive) :
- les prestations de conseillers (ex. : coaching)
- les honoraires de traducteurs, d’interprètes
- les redevances qui sont perçues contractuellement (royalties) et de franchising
- les cessions, concessions de droits immatériels et de droits analogues (ex : droits d’utilisation d’image ou de marques, cessions de propriété intellectuelle, de fonds de commerce)
- les prestations publicitaires, marketing, d’agences de communication
- les prestations des conseillers divers, de gestionnaires de fortune et d’analystes financiers
- l’entremise dans le cadre de l’apport de clients (finder’s fees)
- les prestations de fiduciaires, d’experts-comptables et fiscaux, de juristes, d’avocats et notaires
- les prestations de services de management et de services administratifs (Management fees)
- la location et la mise à disposition de personnel
- le traitement de données informatiques et en ligne, les prestations de services informatiques (ex. : software, logiciels, prestations avec support sans valeur marchande)
- la location de services divers
- les prestations de services en matière de télécommunications
- les prestations d’assurances
- les prestations de services dans le domaine immobilier n’ayant pas un rapport direct avec un bien immobilier bien identifiable et concret, mais plutôt d’ordre général pour un projet portant sur différents immeubles
- les prestations de transport de biens (y compris les prestations accessoires y afférentes : pesage, chargement, déchargement, entreposage etc.)
- les opérations bancaires, financières
- les opérations d’assurance
- les prestations d’élimination des déchets
- les prestations d’intermédiaire (représentation directe)
- la renonciation à exercer une activité lucrative ou professionnelle ou à exercer des droits
- la cession de droits de passage, d’accès à un endroit
- certaines refacturations de frais
- les refacturations de frais accessoires qui suivent le traitement TVA de la prestation principale fournie quand celle-ci est elle-même imposable au lieu du destinataire (art. 8 al. 1 LTVA)
Règle d’imposition TVA :
- si le client (=destinataire) se trouve en Suisse, la prestation est imposable
- si le client (=destinataire) se trouve à l’étranger, la prestation n’est pas imposable (=non soumise, taux TVA de 0%)
Exemples :
- Un consultant fiscal de Genève envoie sa facture d’honoraires fiscaux à un client domicilié à Berne. Cette prestation est soumise TVA au taux normal de 7,7%.
- Un consultant fiscal de Genève envoie sa facture d’honoraires fiscaux à un client domicilié à Londres. Cette prestation n’est pas soumise à la TVA (0%).
b) Lieu du prestataire
Concernant les prestations de services qui sont d’ordinaire fournies directement à des personnes physiques présentes, même si elles sont exceptionnellement fournies à distance, le lieu de la prestation à considérer est alors le lieu où le prestataire a le siège de son activité économique, un établissement stable ou son domicile pour les particuliers (art. 8, al. 2, let. a et b, LTVA).
Exemples (liste non exhaustive) :
- les prestations qui consistent à fournir des massages de bien-être, à but non médical
- les traitements médicaux (ex. : opérations médicales, dentistes, hygiénistes dentaires), thérapies, soins de santé
- les soins corporels (ex. : les prestations des pédicures, coiffeurs, esthéticiennes, manucures)
- le conseil conjugal, familial
- l’assistance sociale, l’aide sociale ainsi que la protection de l’enfance et de la jeunesse
- les prestations des agences de voyages (ex : frais de dossiers, de réservation, d’obtention de visa)
- les prestations d’organisateurs de manifestations
Règle d’imposition TVA :
- si le prestataire se trouve en Suisse, la prestation est imposable
- si le prestataire se trouve à l’étranger, la prestation n’est pas imposable
Exemples :
- Un restaurateur de Genève donne le ticket de restaurant à un client français de passage, pour règlement, après le repas de midi. La prestation de restauration est soumise au taux TVA de 7,7%.
- Un restaurateur de Paris donne le ticket de restaurant à un client suisse de passage, pour règlement, après le repas de midi. La prestation de restauration n’est pas soumise à la TVA suisse (0%).
c) Lieu de l’exercice de l’activité
Pour les prestations de services suivantes, le lieu de la prestation est l’endroit où ces activités sont effectivement exercées ou fournies, y compris celles de l’organisateur et, le cas échéant, les prestations y afférentes :
- les prestations de services dans le domaine de la culture et des arts
- les prestations de services dans le domaine du sport
- les prestations de services dans le domaine des sciences et de l’enseignement
- les prestations de services dans le domaine du divertissement
- les prestations de restauration à des endroits fixes et mobiles (ex. : food trucks) et de catering, de service traiteur
- les prestations d’hôtellerie et de parahôtellerie
Règle d’imposition TVA :
- si le lieu de l’exercice de l’activité ou d’exécution matérielle se trouve en Suisse, la prestation est imposable
- si le lieu de l’exercice de l’activité ou d’exécution matérielle se trouve à l’étranger, la prestation n’est pas imposable
Exemples :
- Un sportif étranger réalise sa performance sportive dans un stade à Lausanne. Pour cela il reçoit un cachet. Le cachet est soumis à la TVA suisse au taux de 7,7%, car le lieu de l’activité sportive est en Suisse.
- Un sportif suisse réalise sa performance sportive dans un stade de Paris. Pour sa performance, il reçoit un cachet. Le cachet n’est pas soumis à la TVA suisse (0%), car le lieu de l’activité est à l’étranger.
d) Lieu de situation de l’immeuble
Les prestations de services en relation avec un bien immobilier sont réputées fournies à l’endroit où se trouve l’immeuble (art. 8, al. 2, let. f, LTVA)
Ci-après, voici quelques exemples typiques de telles prestations de services :
- les prestations d’entremise, d’intermédiaire (ex. : commission perçue par une agence immobilière sur la vente d’un immeuble)
- l’administration ainsi que l’expertise et l’estimation d’immeubles
- les prestations de services en relation avec l’acquisition ou la constitution de droits réels immobiliers
- les prestations de services en relation avec la préparation, la coordination de travaux du bâtiment (ex. : travaux d’architecture, d’ingénierie, prestations de surveillance de chantiers, d’immeubles)
Règle d’imposition TVA :
- si le lieu où se situe l’immeuble est en Suisse, la prestation est imposable
- si le lieu où se situe l’immeuble est à l’étranger, la prestation n’est pas imposable
Exemples :
- La valeur de vente d’un immeuble situé à Zurich est estimée par un expert indépendant de Berne. Ses honoraires pour l’estimation de l’immeuble sont soumis TVA au taux de 7,7%, étant donné que l’immeuble se situe en Suisse.
- La valeur de vente d’un immeuble situé à Paris est estimée par un expert indépendant de Berne. Ses honoraires pour l’estimation de l’immeuble ne sont pas soumis TVA (taux de 0%), étant donné que l’immeuble se situe à l’étranger.
e) Lieu du trajet
En résumé : le lieu des prestations de transport de passagers, de personnes est celui où s’accomplit effectivement le transport en fonction des trajets parcourus.
Ainsi, concernant le transport transfrontalier de passagers, le prestataire doit procéder à la répartition entre les trajets effectués sur le territoire suisse (et par conséquent soumis à l’impôt TVA grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse) et les trajets effectués à l’étranger qui ne sont pas soumis à l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse.
Règle d’imposition TVA :
- si le lieu où est effectué le trajet se situe en Suisse, la prestation est imposable
- si le lieu où est effectué le trajet se situe à l’étranger, la prestation n’est pas imposable
- si le lieu où est effectué le trajet se situe aussi bien en Suisse qu’à l’étranger, seule la partie située en Suisse est imposable (par contre, la partie située à l’étranger n’est pas soumise à la TVA suisse)
Exemples :
- Un voyagiste de Berne effectue un voyage organisé en car de Berne à Paris. Dans la facture du voyagiste, seule la partie du trajet situé sur le territoire suisse sera soumis à la TVA suisse au taux de 7,7%.
- Un voyagiste de Berne effectue un voyage organisé en car de Marseille à Paris. Dans la facture du voyagiste, l’entier du trajet sera non soumis TVA (taux de 0%), étant donné que le trajet est réalisé intégralement à l’étranger
f) Lieu de destination
Les prestations de services dans le domaine de la coopération internationale au développement et dans le domaine de l’aide humanitaire sont réputées fournies au lieu de destination où elles sont attendues (ex. : camp de réfugiés).
Règle d’imposition TVA :
- si le lieu de destination pour lequel la prestation est effectuée se situe en Suisse, la prestation est imposable
- si le lieu de destination pour lequel la prestation est effectuée se situe à l’étranger, la prestation n’est pas imposable
Exemple :
- Une ONG suisse expédie un container de vêtements et de matériel scolaire à une école située en Afrique pour aider les enfants les plus démunis. Cet envoi de marchandises n’est pas soumis TVA, étant donné que le lieu de destination de ces dernières est à l’étranger.
Question : en matière d’imposition TVA des prestations de services, quelles sont les différentes bases d’imposition ?
Réponse : il en existe 6 différentes :
1. imposition au lieu du destinataire
2. imposition au lieu du prestataire
3. imposition au lieu d’exercice de l’activité
4. imposition au lieu de destination de la prestation
5. imposition au lieu de situation de l’immeuble
6. imposition au lieu du trajet effectué
