La norme IFRS 15 – Produits des activités ordinaires issus des contrats avec des clients définit les règles de reconnaissance du chiffre d’affaires lorsque des biens ou des services sont transférés à un client. Elle constitue une norme centrale en comptabilité financière, car elle encadre l’un des indicateurs les plus importants de la performance d’une entreprise : le revenu.
Cet article est consacré exclusivement à IFRS 15. Il vise à expliquer de manière claire, structurée et opérationnelle quand, comment et à quel montant le chiffre d’affaires doit être reconnu, en s’appuyant sur le modèle en cinq étapes prévu par la norme, illustré par des exemples concrets.
Objectif de la norme IFRS 15
L’objectif d’IFRS 15 est de définir le moment et le montant de la reconnaissance des produits issus de contrats avec des clients.
La norme repose sur un principe fondamental :
le chiffre d’affaires est reconnu lorsque l’entité transfère le contrôle d’un bien ou d’un service au client, et non plus uniquement lors du transfert des risques et avantages.
Champ d’application et exclusions
IFRS 15 s’applique à la majorité des contrats conclus avec des clients, à l’exception notamment de :
-
contrats de location (IFRS 16), à l’exception des licences du côté du bailleur,
-
instruments financiers et autres droits contractuels relevant d’IFRS 9, IFRS 10, IFRS 11, IAS 27 et IAS 28,
-
contrats d’assurance (IFRS 17),
-
échanges non monétaires entre entités d’une même industrie visant des actifs de nature et de valeur similaires.
La norme IFRS 15 repose sur un modèle unique en cinq étapes, applicable à l’ensemble des contrats conclus avec des clients.
Le schéma ci-dessous synthétise le processus complet de reconnaissance du chiffre d’affaires, depuis l’identification du contrat jusqu’à la reconnaissance du revenu chez le vendeur.
Le modèle IFRS 15 en cinq étapes
La reconnaissance du chiffre d’affaires selon IFRS 15 repose sur un modèle unique en cinq étapes, applicable à la plupart des contrats avec des clients.
1. Identifier le contrat avec le client
Un contrat existe lorsqu’il remplit les conditions suivantes :
-
accord entre au moins deux parties (écrit, oral ou implicite),
-
droits et obligations identifiables,
-
substance commerciale,
-
probabilité de recouvrement de la contrepartie.
Un contrat n’existe pas si l’une des parties peut y mettre fin sans compensation significative.
Exemple
Une commande passée par téléphone entre deux sociétés, conforme aux pratiques commerciales usuelles, constitue un contrat oral valide au sens d’IFRS 15.
2. Identifier les obligations de performance
L’entité doit identifier chaque obligation de performance, c’est-à-dire chaque bien ou service distinct promis au client.
Un bien ou service est distinct si :
-
le client peut en bénéficier isolément ou avec d’autres ressources disponibles,
-
il est identifiable séparément des autres prestations du contrat.
Les garanties, droits de retour, services additionnels ou options doivent être analysés afin de déterminer s’ils constituent des obligations distinctes.
Exemple
La vente d’un meuble avec des chaises offertes, une garantie et un droit de retour peut impliquer plusieurs obligations de performance distinctes.
3. Déterminer le prix de transaction
Le prix de transaction correspond à la contrepartie attendue en échange des biens ou services transférés.
Il peut inclure :
-
des montants fixes,
-
des montants variables (rabais, pénalités, bonus),
-
une composante de financement significative,
-
des paiements en nature,
-
des droits de retour.
Les montants variables sont estimés selon l’espérance mathématique ou le montant le plus probable, en tenant compte du risque de renversement ultérieur du chiffre d’affaires.
4. Allouer le prix de transaction aux obligations de performance
Le prix de transaction est réparti entre les obligations de performance sur la base de leur prix de vente individuel.
Lorsqu’un contrat comprend plusieurs obligations de performance, le prix de transaction doit être réparti entre celles-ci en fonction de leur prix de vente individuel relatif.
Lorsque ce prix n’est pas observable, l’entité peut recourir à :
-
une approche de marché ajustée,
-
une méthode « coût + marge »,
-
une approche résiduelle.
Les rabais sont en principe répartis proportionnellement, sauf lorsqu’ils peuvent être attribués spécifiquement à une obligation donnée.
5. Comptabiliser le produit
Le chiffre d’affaires est comptabilisé lorsque, ou au fur et à mesure que, l’entité transfère le contrôle du bien ou du service au client.
La reconnaissance peut intervenir :
Les indicateurs de transfert de contrôle incluent notamment :
-
le droit au paiement,
-
le transfert des risques et avantages,
-
l’acceptation de l’actif par le client,
-
le transfert physique de l’actif.
Reconnaissance sur la durée ou à un point dans le temps
Une obligation de performance est satisfaite sur la durée lorsque :
-
le client reçoit et consomme les avantages au fur et à mesure,
-
l’entité crée ou améliore un actif contrôlé par le client,
-
l’entité n’a pas d’usage alternatif pour l’actif et dispose d’un droit exécutoire au paiement.
À défaut, le chiffre d’affaires est reconnu à un point dans le temps, généralement lors de la livraison ou de l’achèvement de la prestation.
Lorsqu’un contrat remplit les conditions prévues par IFRS 15 pour une reconnaissance sur la durée, le chiffre d’affaires est comptabilisé progressivement, en fonction de l’avancement des travaux, indépendamment des flux de trésorerie.
Dans cet exemple, le chiffre d’affaires total du contrat est de CHF 5 millions.
Bien qu’aucun bénéfice ne soit reconnu en 2016, la marge globale du projet est correctement reflétée sur l’ensemble de la durée du contrat, conformément au principe de reconnaissance économique du revenu selon IFRS 15.
Coûts liés aux contrats
Les coûts directement attribuables à l’obtention ou à l’exécution d’un contrat doivent être activés s’ils sont recouvrables et amortis sur la durée du contrat.
Ne sont pas inclus :
Modifications de contrats : nouveau contrat ou modification ?
Une modification de contrat peut donner lieu :
-
soit à un nouveau contrat, si les biens ou services ajoutés sont distincts et que le prix reflète leur valeur,
-
soit à une modification du contrat existant, si les biens ou services ne sont pas distincts.
Exemple (ampoules)
Le client commande initialement 1’000 ampoules à CHF 1. Il commande ensuite 2’000 ampoules supplémentaires à CHF 0.90 avec rabais de quantité.
Les ampoules étant des biens distincts et la tarification étant graduelle, il s’agit d’un nouveau contrat.
À l’inverse, une modification portant uniquement sur la qualité du filament, sans augmentation de quantité ni bien distinct, constitue une modification du contrat initial.
Informations à fournir selon IFRS 15
IFRS 15 impose des obligations de transparence visant à permettre aux utilisateurs des comptes de comprendre la nature, le montant et le calendrier des produits reconnus.
Les entités doivent notamment fournir des informations concernant :
-
la ventilation des revenus par catégories pertinentes (type de biens ou services, régions géographiques, marchés, types et durées de contrats),
-
la distinction entre activités principales et activités annexes,
-
les méthodes de reconnaissance du chiffre d’affaires (sur la durée ou à un point dans le temps),
-
les jugements significatifs appliqués,
-
les actifs et passifs contractuels ainsi que leur évolution sur la période,
-
les composantes de financement significatives, garanties et droits de retour.
Lorsque l’entité applique IFRS 8, un lien doit être établi entre l’information sectorielle et les contrats traités selon IFRS 15.
Cas particuliers
IFRS 15 prévoit des traitements spécifiques notamment pour :
-
les garanties de type assurance ou service,
-
les options ou obligations d’achat et de rachat,
-
les licences et actifs incorporels,
-
les contrats à long terme dans les services et la construction.
Chaque situation doit être analysée au regard des obligations de performance et du transfert du contrôle.
Conclusion
IFRS 15 constitue une norme clé pour assurer une reconnaissance cohérente et transparente du chiffre d’affaires. Sa bonne application repose sur une analyse rigoureuse des contrats, des obligations de performance et du moment du transfert du contrôle.
Pour une maîtrise complète et opérationnelle d’IFRS 15, l’étude de cas pratiques et une formation spécialisée en comptabilité et reporting financier selon les normes IFRS sont fortement recommandées.
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Normes comptables IFRS : Présentation et produits des activités ordinaires issus des contrats avec des clients
Normes comptables : Evaluation du goodwill sur l’acquisition d’une filiale selon les normes IFRS
Normes comptables : Consolidation des comptes, du bilan local au bilan consolidé selon la norme Local GAAP
Pour plus d’informations : http://www.ifrs.org/
