A l’inverse des réserves latentes qui n’apparaissent pas dans le bilan, les réserves ouvertes apparaissent dans le bilan externe.
Les réserves ouvertes peuvent être réparties dans les catégories suivantes détaillées dans la suite de cet article :
- Réserves légales : Réserve légale issue du bénéfice, réserve légale issue du capital *, Réserve pour actions propres, Réserve de réévaluation
- Réserves facultatives : Réserves statutaires et réserves facultatives issues du bénéfice
- Les provisions
Les provisions constituent une forme de réserves ouvertes (volontaires) liées à un risque concret et destinées à être utilisées par la suite, même si on ne sait pas toujours quand. Les réserves ouvertes sont constituées dans un but de sécurité.
Définitions des provisions
Il s’agit d’un engagement futur dont l’existence est vraisemblable et qui a son origine dans l’exercice courant, mais dont le montant et l’échéance ne peuvent être qu’estimés au moment de l’établissement du bilan.
Les provisions trouvent leur justification dans les principes de prudence et d’imparité, qui, lors de la clôture, préconisent la comptabilisation des charges probables avant même leur réalisation. La base légale traitant des provisions est l’article 960e CO.
- La création d’une provision est basée sur des événements passés entraînant une perte d’avantages économiques lors d’exercices futurs
- La constitution d’une provision est à charge du compte de résultats pour les exemples suivants :
- Obligation de garantie
- Remise en état d’immobilisations corporelles
- Restructurations
- Mesures prises pour assurer la prospérité à long terme
- Lors de risques de versements futurs avec une probabilité et estimabilité faible, il faut en faire mention dans l’annexe au compte (art. 959c al. 2 ch. 10 CO)
Voici un tableau qui résume les différences entre la provision, le compte de régularisation de passifs et le compte créanciers (dettes fournisseurs) :
| Provisions | Compte régularisation
passifs | Créanciers |
| Réalisation probable | Montant connu | Montant connu |
| Montant estimé | Montant non-facturé ou reçu d’avance | Montant facturé |
| Montant non-payé | | Montant non-payé |
Le critère déterminant pour la distinction entre les réserves issues du capital et celles issues du bénéfice est la provenance des fonds : les réserves issues du capital sont des fonds qui ont été apportés dans l’entreprise par les bailleurs de capitaux propres (à l’exception du capital social et du capital-actions qui doivent être portés au bilan séparément)
Les réserves légales comprennent en particulier la réserve légale issue du capital selon l’art. 671 CO. Cette réserve est alimentée par :
- le produit réalisé lors de l’émission d’actions au-dessus de leur valeur nominale, sous déduction des frais d’émission;
- les paiements libératoires retenus sur les actions annulées (art. 681, al. 2), pour autant qu’aucune moins-value n’ait été réalisée sur les nouvelles actions émises;
- les autres apports et versements supplémentaires libérés par les titulaires de titres de participation.
En revanche, les réserves créées par les efforts déployés dans l’entreprise elle-même, c’est-à-dire les bénéfices conservés, doivent être présentées en tant que réserves issues du bénéfice, ces dernières devant être subdivisées en réserves légales issues du bénéfice (c’est-à-dire constituées par les affectations encore impératives prévues dans l’art. 672 CO) et en réserves facultatives (art. 673 CO).
Les réserves légales
Les réserves légales respectent le code des obligations, comme nous pouvons le voir dans les articles cités ci-dessous.
L’art. 672 du CO est très clair sur les montants qui doivent être attribués à la réserve légale issue du bénéfice. al.1 : 5 % du bénéfice de l’exercice sont affectés à la réserve légale issue du bénéfice. Un report de pertes éventuel est compensé avec le bénéfice de l’exercice écoulé avant l’affectation à la réserve légale.
L’alinéa 2 indique « 2. La réserve légale issue du bénéfice est alimentée jusqu’à ce qu’elle atteigne, avec la réserve légale issue du capital, la moitié du capital-actions inscrit au registre du commerce. Une société holding doit alimenter la réserve légale issue du bénéfice jusqu’à ce qu’elle atteigne, avec la réserve légale issue du capital, 20 % du capital-actions inscrit au registre du commerce. »
Concernant l’utilisation des réserves légales (capital et bénéfice), c’est l’article 671 CO al. 2 qui indique « 2 La réserve légale issue du capital peut être remboursée aux actionnaires si les réserves légales issues du capital et du bénéfice après déduction du montant des pertes éventuelles dépassent la moitié du capital-actions inscrit au registre du commerce. » Les alinéas 2, 3 et 4 de cet article s’applique aussi à l’article 672 CO qui traite de la réserve légale issue du bénéfice.
Les réserves pour actions propres
L’article 659 du CO traite des actions propres et indique « 1. La société ne peut acquérir ses propres actions que si elle dispose librement d’une part de ses fonds propres équivalant au montant de la valeur d’acquisition. ». À l’alinéa 4 de l’article 659a, il est indiqué «Dans le bilan, la société fait figurer un montant correspondant à la valeur d’acquisition des propres actions en diminution des capitaux propres (art. 959a, al. 2, ch. 3, let. e). Dans le bilan au niveau des fonds propres, on verra un poste « Réserve pour actions propres » et un poste négatif « Propres actions ».
Cette réserve ne peut dissoute que si la société revend ou annule ses actions (dans le cadre d’une réduction du capital par exemple). Elle n’entre pas non plus dans le calcul de la limite des 50% tel qu’indiqué dans l’article 671 al. 2 CO.
Les réserves de réévaluation
Le droit comptable du code des obligations prévoit que l’actif immobilisé peut être évalué au plus à son prix d’acquisition ou à son coût de revient, selon l’art. 960a CO.
L’art. 725c du CO (surendettement) prévoit une exception à ce principe : il permet de réévaluer les immeubles et les participations dont la valeur réelle dépasse le coût d’acquisition ou le coût de revient, jusqu’à concurrence de cette valeur, s’il est mis en avant que la moitié du capital-actions et des réserves légales n’est plus couverte par suite d’une perte résultant du bilan, comme le stipule l’art. 725b du CO. Le montant de la réévaluation doit figurer séparément au bilan, dans Réserve de réévaluation. La réévaluation n’est possible qu’à la condition que l’organe de révision atteste par écrit à l’intention de l’assemblée générale que les conditions légales sont remplies. L’art. 725b al. 3 du CO précises que la réserve de réévaluation ne peut être dissoute que par transformation en capital-actions, par amortissement ou par vente des actifs réévalués.
La comptabilisation de la réserve de réévaluation est neutre par rapport au résultat. L’écriture passe directement de l’actif immobilisé réévalué au compte Réserve de réévaluation.
Les réserves facultatives
Le code des obligations définit les réserves facultatives dans les articles ci-dessous. Celles-ci sont constituées à partir du bénéfice en accord avec les statuts de la société.
Art. 673 du CO traite des réserves facultatives issues du bénéfice, dans lesquelles on retrouve les réserves statutaires, dont l’attribution a été définie dans les statuts mais en tenant compte de l’intérêt des actionnaires « al. 2. Le bénéfice ne peut être affecté à la constitution de réserves facultatives que si cela est justifié pour assurer durablement la prospérité de l’entreprise, compte tenu des intérêts de tous les actionnaires. ». L’affectation peut être destinée, par exemple, à une réserve pour la recherche, pour la formation continue, en faveur de la prévoyance du personnel, etc…
On retrouve aussi les réserves non statutaires soit les réserves ponctuelles dont l’attribution a été décidée par l’assemblée générale. Comme indiqué plus haut, ces attributions ne doivent pas avoir pour but de diminuer les dividendes versés aux actionnaires.
Conclusions
La création de réserves permet à l’entreprise de garder de la substance et d’augmenter la sécurité et son indépendance vis-à-vis de bailleurs de fonds en cas de difficultés financières. Toutefois, la création de réserves fait augmenter les fonds propres et peut induire une rentabilité des fonds propres (RFP) plus faible. La formule de la RFP est : bénéfice net / total des FP, plus le dénominateur sera élevé (le total des fonds propres) plus le résultat diminuera.
