Pour pouvoir comparer les entreprises entre elles et analyser leur vitalité, il est important de séparer les opérations correspondant à l’exploitation courante de l’entreprise, à savoir son activité, des opérations hors exploitation ou exceptionnelles. Cela est utile pour les différents acteurs intéressés par les résultats, à savoir :
- La direction, qui va utiliser la comptabilité comme instrument de planification et de décision, mais aussi de contrôle et de gestion ;
- Les investisseurs, notamment dans les SA, pour leur permettre de mieux connaître les risques et les profits possibles ;
- Les banques, lorsque des prêts sont demandés. En effet, la comptabilité permet de déterminer la qualité de l’emprunteur et ainsi le taux d’intérêt demandé, proportionnellement au risque.
La présentation peut se faire soit selon la méthode des charges par nature (compte de résultat par nature), soit selon la méthode des charges par fonction (compte de résultat par fonction).
Pour illustrer cette présentation selon deux modèles, prenons un exemple avec les salaires : dans le cas d’une présentation par nature, la totalité des salaires apparaissent dans les charges du personnel . Alors que dans une présentation par fonction, le salaire du personnel ouvrier sera indiqué dans nos coûts de production et celui du personnel de vente dans les charges de distribution .
Attention à l’alinéa 4 de l’article 959b. qui précise que :
“Lorsque le compte de résultat est établi selon la méthode des charges par fonction, les charges de personnel ainsi que les amortissements et corrections de valeur sur les postes de l’actif immobilisé doivent être indiqués séparément dans l’annexe”
De plus, conformément
à l’art. 959b. al. 5 CO , d’autres postes doivent être présentés séparément dans le compte de résultat ou l’annexe s’ils sont importants pour l’évaluation des résultats par des tiers, ou si cela répond aux usages dans le secteur d’activité de l’entreprise.
Citons, par exemple, les entreprises qui commercialisent de la marchandise, qui présentent souvent un compte de résultat à deux niveaux (qui regroupe l’exploitation) :
- Le premier regroupant les charges et les produits variables (liés aux marchandises) qui permettent de déterminer la marge brute ;
- Le deuxième regroupant les charges et les produits fixes.
Le CO n’impose pas cette séparation, mais la plupart des sociétés commerciales le font.
Toujours selon l’article 959b, que ce soit la présentation par nature ou celle par fonction, dans les deux cas les éléments hors exploitation, exceptionnels, uniques ou hors périodes ressortent clairement, tout comme les charges et produits financiers :
- charges et produits financiers ;
- charges et produits hors exploitation ;
- charges et produits exceptionnels, uniques ou hors période.
Entre le résultat financier et les résultats hors exploitation et exceptionnels, il sera également pertinent de faire ressortir un résultat annexe à l’exploitation si une telle activité existe au sein de l’entreprise.
En dernier lieu, les entreprises feront ressortir les impôts directs, avant de présenter le bénéfice ou la perte de l’exercice.
L’interprétation des définitions des résultats annexes, hors exploitation ou exceptionnels peut être différente d’une entreprise à l’autre, d’une région à l’autre, etc. et surtout doit être définie avec l’organe de contrôle de l’entreprise car la marge d’appréciation est importante. De plus, comme pour toute autre tenue de
comptabilité, les décisions doivent être prises à long terme afin que les exercices soient facilement comparables d’une année sur l’autre. Pour rappel, les états financiers doivent présenter les chiffres comparatifs (2 ans),
selon l’art 958d, ch. 2 du Code des Obligations.
Le compte de résultat inclut les produits et les charges d’exploitation, hors exploitation et exceptionnels comme l’indique l’art. 959b. du CO. Les circonstances et l’importance d’une opération pour l’entreprise, au niveau comptable lors de son enregistrement, détermine si elle fait partie de l’exploitation ou si elle est hors exploitation ou exceptionnelle. La marge d’appréciation est importante et peut entraîner des problèmes de délimitation dans de nombreux cas.
Résultat annexe d’exploitation – classe de comptes 7
Au niveau
comptable, il peut être important de séparer le résultat des activités annexes d’exploitation, afin de délimiter les opérations essentielles provenant de l’activité principale de l’entreprise et les activités annexes d’exploitation. Ces activités annexes sont considérées comme un centre de profit indépendant ayant chacun leur propre compte de résultat, et sont regroupées dans la classe de comptes 7.
Pour calculer le résultat des activités annexes d’exploitation, on utilise cette comparaison :
Produits de l’activité annexe (Groupe de comptes 700)
– Charges de l’activité annexe (Groupe de comptes 701)
= Résultat de l’activité annexe
Nous pouvons citer notamment la gestion d’un immeuble, loué à des tiers sans aucun rapport avec les affaires de l’entreprise. Ou encore une gestion d’un portefeuille titres. Il faudra cependant faire attention à l’importance de cette activité annexe.
Selon l’entreprise, les groupes de comptes 702 à 709 peuvent servir à :
- d’autres activités annexes ;
- pour une succursale* ;
- pour d’autres comptabilités spéciales de l’entreprise.
(*entreprise indépendante économiquement, mais qui n’a pas de personnalité juridique et dépend donc de l’entreprise commerciale)
Dans ce cas et si l’on souhaite présenter cette activité annexe de manière détaillée, un compte de résultat séparé et autonome peut être utilisé. Le but est d’obtenir une tenue de comptabilité indépendante de ces activités au sein de la
comptabilité générale de la raison individuelle.
Ces entreprises peuvent utiliser ce modèle :
7009 Diminution de produits
7011 Charges de personnel
7013 Charges d’entretien, de réparations, de remplacements, redevances de crédit-bail
7014 Charges de véhicules et transport
7015 Assurances choses, droits, taxes autorisations et patentes
7016 Charges d’énergie et évacuation des déchets
7017 Charges d’administration, d’informatique
7018 Charges de publicité
Charges et produits hors exploitation, exceptionnels, uniques ou hors période – classe de comptes 8
Les groupes hors exploitation, exceptionnels, uniques, ou hors période ne doivent être utilisés par l’entreprise que si nécessaire, et doivent être expliqués dans l’annexe.
Comment faire la distinction entre les charges et produits d’exploitation et ceux hors exploitation, exceptionnels, uniques ou hors période ?
Finalement le plus important est de différencier deux éléments :
- nos postes et transactions d’exploitation ;
- nos postes dits hors exploitation, exceptionnels, uniques et hors périodes.
Au même titre que le groupe 7 (résultats annexes) vu précédemment, le groupe principal 8 est un compte de résultat qui regroupe les produits et les charges dits hors exploitation.
La loi ne fournit pas d’indications particulières à ce sujet, à savoir entre ce qui peut être catégorisé en hors-exploitation, exceptionnels, uniques ou encore hors-période. C’est donc la pratique et le bon sens qui en fixent les limites.
Nous pouvons cependant essayer de les catégoriser en différents types :
Résultat hors exploitation
Comme nous l’avons vu, les circonstances et l’importance d’une opération pour l’entreprise au niveau
comptable lors de son enregistrement détermine si elle fait partie ou non de l’exploitation. Les causes définissant une opération hors exploitation n’ont pas de rapport avec l’activité principale de l’entreprise.
Exemple : Un commerçant en articles sportifs vend, par l’intermédiaire de son commerce, un concept pour un site internet.
Les résultats hors exploitation sont ceux qui ne peuvent pas être attribués au résultat d’exploitation, et qui n’ont aucun lien avec les opérations courantes.
Résultat exceptionnel
Les produits et les charges exceptionnels sont uniques ou d’une importance hors norme par rapport à la situation concrète de l’entreprise. Ils sont non récurrents et non prévisibles. Les charges et les produits exceptionnels sont classés en fonction de la provenance des opérations qui y sont inscrites, comme les opérations de gestion correspondant aux exercices antérieurs ou les opérations en capital.
Nous pouvons également donner comme exemple ici, le bénéfice résultant de la vente d’actifs immobilisés, pour autant que ce type de vente n’ait pas lieu chaque année, ou encore un procès ou un sinistre exceptionnels.
Ces charges et produits exceptionnels, autrement dit non habituels, sont eux-aussi réunis dans le groupe de comptes 8 Résultats exceptionnels et impôts.
On peut également considérer comme résultats exceptionnels des charges et produits hors période, comme par exemple une perte sur débiteurs ou une réalisation d’un acte de défaut de biens, etc.
Les résultats exceptionnels ne sont pas seulement extérieurs aux activités habituelles de l’entreprise, ils ne sont surtout pas répétitifs.
- Un sinistre exceptionnel suite à du vandalisme.
- Gain exceptionnel suite à l’abandon de créances par des créanciers.
- Perte ou gain suite à une fusion.
Les bénéfices extraordinaires comprennent aussi les bénéfices en capital réalisés, les réévaluations comptables d’éléments de fortune, les provisions dissoutes, ainsi que les amortissements et provisions justifiés par l’usage commercial qui ont été omis.
Les charges exceptionnelles les plus courantes sont les suivantes :
- Pertes en capital
- Amortissements exceptionnels
- Dotations exceptionnelles aux provisions
- Création d’une réserve de crise
- Création d’une réserve de contributions de l’employeur
- Subventions accordées
- Pénalités et amendes fiscales ou pénales
- Dédits et pénalités payés sur achat et sur vente
- Rappels d’impôts
Peuvent être considérés comme des produits exceptionnels :
- Dédits et pénalités perçus sur achat et sur vente
- Encaissement d’une créance déjà passée par perte sur créance
- Dégrèvement d’impôts
- Autres produits exceptionnels sur opérations de gestion
Charges et produits uniques ou hors période
Ces comptes regroupent les écritures qui ne se répètent ni dans les exercices suivants ni dans les précédents. Comme par exemple des estimations incorrectes de la période précédente ou des corrections d’erreurs significatives.
Cette rubrique concerne aussi les charges qui ne peuvent pas être rattachées à l’exercice en cours, comme l’attribution de réserves de cotisations futures pour la caisse de retraite ou l’enregistrement d’une franchise dans le cas d’un sinistre. Pour les produits, citons les encaissements de dommages et intérêts lors d’un différend.
Charges d’impôts et impôts directs
89 Charges d’impôt de l’entreprise
Le groupe principal 89 comprend les charges d’impôt de l’entreprise. La mention séparée des charges d’impôt correspond aux recommandations relatives à la présentation des comptes selon la RPC 11 (
Swiss GAAP RPC ). Dans le compte de résultat, le bénéfice de l’entreprise figure avant et après les impôts.
Ce groupe principal concerne les impôts directs versés ou dus sur le bénéfice et sur le capital des entreprises, dont la forme juridique est une personne morale (les sociétés anonymes, les coopératives ou les sociétés à responsabilité limitée). Dans le cas d’une société sous la forme de personne physique (raison individuelle ou société de personnes), les impôts sont comptabilisés dans les charges d’impôts du propriétaire de l’entreprise ou de l’associé sur son
compte privé et ne peuvent pas figurer comme charges d’impôt de l’entreprise dans ce groupe principal.
La RPC 11 impose que la distinction soit faite lors de la clôture des comptes entre :
– les impôts courants sur le bénéfice : il s’agit des impôts périodiques sur le bénéfice, calculés généralement chaque année ;
– les impôts latents sur le bénéfice : les charges correspondantes existent si la valeur des actifs dépasse celle figurant au bilan ou si les dettes effectives sont moins élevées que celles portées au bilan. Les impôts latents représentent des impôts futurs sur les
réserves latentes qui ne sont à payer que lors de leur réalisation, selon le droit fiscal suisse.
890 Impôts directs de l’entreprise
Ce groupe comprend les impôts directs de l’entreprise payés ou dus.
Plusieurs possibilités pour la classification des charges d’impôt directes sont prévues :
8900 Impôts sur le bénéfice ou 8900 Impôts cantonaux et communaux
8901 Impôts sur le capital ou 8901 Impôts fédéraux directs (IFD)
8902 Impôts hors exercice
