Um Unternehmen miteinander vergleichen und ihre Vitalität analysieren zu können, ist es wichtig, die dem laufenden Betrieb des Unternehmens, d.h. seiner Geschäftstätigkeit, entsprechenden Tätigkeiten von betriebsfremden oder außergewöhnlichen Tätigkeiten zu trennen. Dies ist nützlich für die verschiedenen an den Ergebnissen interessierten Akteure, nämlich:
- Das Management, das die Buchhaltung als Planungs- und Entscheidungsinstrument, aber auch als Kontroll- und Verwaltungsinstrument einsetzt;
- Investoren, insbesondere in Aktiengesellschaften, um ihnen ein besseres Verständnis der Risiken und potenziellen Vorteile zu ermöglichen;
- Die Banken, wenn Kredite erbeten werden. Die Buchhaltung ermöglicht es nämlich, die Qualität des Darlehensnehmers und damit den berechneten Zinssatz im Verhältnis zum Risiko zu bestimmen.
Die Darstellung kann entweder nach dem Gesamtkostenverfahren oder nach dem Umsatzkostenverfahren erfolgen.
Um diese Darstellung nach zwei Modellen zu veranschaulichen, nehmen wir ein Beispiel mit Gehältern: Im Falle einer Gesamtkostendarstellung treten alle Gehälter im Personalaufwand auf. . Während in einer Umsatzkostendarstellung die Löhne der Arbeiter in unseren Produktionskosten und die des Verkaufspersonals in den Vertriebskosten ausgewiesen werden. .
Man beachte Absatz 4 des Artikels 959b., der spezifiziert:
«Bei der Absatzerfolgsrechnung müssen im Anhang zudem der Personalaufwand sowie in einer Position Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Positionen des Anlagevermögens ausgewiesen werden.»
Darüber gilt nach Maßgabe von Art. 959b. Abs. 5 OR: «Weitere Positionen müssen in der Erfolgsrechnung oder im Anhang einzeln ausgewiesen werden, sofern dies für die Beurteilung der Ertragslage durch Dritte wesentlich oder aufgrund der Tätigkeit des Unternehmens üblich ist.»
Als Beispiel seien Unternehmen genannt, die Waren vermarkten, die oft eine zweistufige Erfolgsrechnung präsentieren (die den Betrieb beinhaltet):
- Die erste Gruppe umfasst variable Aufwendungen und Erträge (bezogen auf die Waren), die es ermöglichen, die Bruttomarge zu bestimmen;
- Die zweite beinhaltet die festen Aufwendungen und Erträge.
Das OR verlangt diese Trennung nicht, doch die meisten Handelsunternehmen wenden sie an.
Unabhängig davon, ob die Darstellung dem Gesamt- oder Umsatzkostenverfahren folgt, sind nach Artikel 959b die betriebsfremden, außerordentlichen, einmaligen oder periodenfremden Elemente sowie der Finanzaufwand und Finanzertrag klar ersichtlich:
- Finanzaufwand und Finanzertrag;
- betriebsfremder Aufwand und betriebsfremder Ertrag;
- außerordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand und Ertrag.
Neben dem Finanzergebnis und den betriebsfremden und außerordentlichen Ergebnissen ist es auch wichtig, ein betriebliches Nebenergebnis anzugeben, wenn eine solche Tätigkeit innerhalb des Unternehmens besteht.
Schließlich werden die Unternehmen die direkten Steuern anführen, bevor sie den Gewinn oder Verlust des Geschäftsjahres darstellen.
Die Auslegung der Definitionen der Nebenerfolge sowie der betriebsfremden oder außergewöhnlichen Ergebnisse kann von Unternehmen zu Unternehmen, von Region zu Region usw. unterschiedlich sein und muss vor allem mit dem Aufsichtsorgan des Unternehmens abgestimmt werden, da der Ermessensspielraum groß ist. Darüber hinaus müssen, wie bei jeder anderen Buchführung, langfristige Entscheidungen getroffen werden, damit die Geschäftsjahre von Jahr zu Jahr leicht vergleichbar sind. Zur Erinnerung: Der Jahresabschluss muss Vergleichszahlen (2 Jahre) enthalten, gemäss Art. 958d, Abs. 2 des Schweizerischen Obligationenrechts.
Die Erfolgsrechnung enthält betriebliche, betriebsfremde und außerordentliche Erträge und Aufwendungen gemäß Art. 959b. OR. Die Umstände und die Bedeutung einer Operation für das Unternehmen bestimmen zum Zeitpunkt ihrer Erfassung auf buchhalterischer Ebene, ob sie Teil der betrieblichen, betriebsfremden oder außerordentlichen Aufwendungen und Erträge ist. Der Ermessensspielraum ist groß und kann in vielen Fällen zu Abgrenzungsproblemen führen.
Betrieblicher Nebenerfolg – Kontoklasse 7
Auf der Buchhaltungsebene kann es wichtig sein, das Ergebnis von betrieblichen Nebenerfolgen abzutrennen, um die wesentlichen Tätigkeiten abzugrenzen, die sich aus der Haupttätigkeit des Unternehmens und den betrieblichen Nebentätigkeiten ergeben. Diese Nebentätigkeiten werden als eigenständiges Profitcenter mit jeweils eigener Gewinn- und Verlustrechnung betrachtet und in der Kontoklasse 7 zusammengefasst.
Zur Berechnung des Ergebnisses der betrieblichen Nebentätigkeiten wird dieser Vergleich herangezogen:
Erfolg aus Nebenbetrieben (Kontengruppe 700)
– Aufwand aus Nebenbetrieben (Kontengruppe 701)
= Ergebnis aus Nebenbetrieben
Wir können hier als Beispiel die Verwaltung eines an Dritte vermieteten Gebäudes nennen, das in keinem Zusammenhang mit dem Geschäft des Unternehmens steht. Oder die Verwaltung eines Wertpapierportfolios. Es wird jedoch notwendig sein, auf die Bedeutung dieser Nebenaktivität zu achten.
Je nach Unternehmen können die Kontengruppen 702 bis 709 verwendet werden:
- für eine Zweigniederlassung*;
- für andere Sonderbuchhaltungen des Unternehmens.
(*wirtschaftlich selbständige Gesellschaft, die aber keine Rechtspersönlichkeit hat und daher vom Handelsunternehmen abhängt)
In diesem Fall und wenn man diese Nebentätigkeit detailliert darstellen möchte, kann eine separate und eigenständige Erfolgsrechnung verwendet werden. Ziel ist es, eine eigenständige Buchführung dieser Aktivitäten innerhalb der allgemeinen Buchführung des Einzelunternehmens zu erreichen.
Diese Unternehmen können dieses Modell nutzen:
7013 Wartungs-, Reparatur-, Ersatz-, Tantiemen- und Pachtaufwand
7014 Fahrzeug- und Transportaufwand
7015 Sachversicherungen, Rechte, Steuern und Bewilligungen und Patente
7016 Energiekosten und Abfallentsorgung
7017 Verwaltungs- und IT-Kosten
7019 Sonstige Aufwendungen
Betriebsfremder, außerordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand und Ertrag – Kontenklasse 8
Die Gruppen betriebsfremd, außerordentlich, einmalig oder periodenfremd dürfen vom Unternehmen nur bei Bedarf verwendet und müssen dann im Anhang erläutert werden.
Wie unterscheidet man zwischen einerseits betrieblichem und andererseits betriebsfremdem, außerordentlichem, einmaligem und periodenfremdem Aufwand und Ertrag?
Letztlich ist das Wichtigste, zwischen diesen zwei Elementen zu unterschieden:
- unseren betrieblichen Positionen und Transaktionen;
- unseren sogenannten betriebsfremden, außerordentlichen, einmaligen oder periodenfremden Posten.
Wie bei Gruppe 7 (Nebenerfolg) oben gesehen, ist die Hauptgruppe 8 eine Erfolgsrechnung, die sogenannte betriebsfremde Erträge und Aufwendungen beinhaltet.
Das Gesetz enthält keine spezifischen Hinweise zu diesem Thema, d. h. darüber, was als betriebsfremd, außerordentlich, einmalig oder periodenfremd eingestuft werden kann. Die Grenzen werden also durch die Praxis und den gesunden Menschenverstand gezogen.
Wir können jedoch eine Kategorisierung in verschiedene Typen versuchen:
Außerbetrieblicher Erfolg
Wie wir gesehen haben, bestimmen die Umstände und die Bedeutung einer Operation für das Unternehmen zum Zeitpunkt ihrer Erfassung auf buchhalterischer Ebene, ob sie Teil der betrieblichen Aufwendungen und Erträge ist oder nicht. Die Gründe, die eine Operation als betriebsfremd definieren, haben keinen Zusammenhang mit der Haupttätigkeit des Unternehmens.
Beispiel: Ein Sportfachhändler verkauft über sein Unternehmen ein Konzept für eine Website.
Der betriebsfremde Ertrag ist derjenige, der nicht dem betrieblichen Ergebnis zugeordnet werden kann und in keiner Weise mit dem laufenden Geschäft zusammenhängt.
Außerordentliche Erträge und Aufwendungen sind einmalig oder von außerordentlicher Bedeutung für die konkrete Situation des Unternehmens. Sie sind nicht wiederkehrend und unvorhersehbar. Außerordentliche Erträge und Aufwendungen werden nach der Herkunft der in ihnen erfassten Operationen klassifiziert, wie z.B. Verwaltungsoperationen, die früheren Geschäftsjahren entsprechen, oder Kapitaltransaktionen.
Als Beispiel können wir hier auch den Gewinn aus dem Verkauf von Anlagevermögen nennen, sofern diese Art der Veräußerung nicht jedes Jahr stattfindet, oder auch einen außergewöhnlichen Rechtsstreit oder Schaden.
Diese außerordentlichen, d. h. nicht üblicherweise vorkommenden Aufwendungen und Erträge, sind auch in der Kontengruppe 8 Außerordentlicher Ertrag und Steuern enthalten.
Als außerordentlich können auch periodenfremde Aufwendungen und Erträge betrachtet werden, wie z. B. Debitorenverluste, Ausstellung eines Verlustscheins usw.
Die außerordentlichen Ergebnisse befinden sich nicht nur außerhalb der normalen Geschäftstätigkeit des Unternehmens, sie sind vor allem auch nicht wiederkehrend.
- Ein außergewöhnlicher Schaden durch Vandalismus.
- Sonderertrag aus dem Forderungsverzicht von Gläubigern.
- Verlust oder Gewinn nach einer Fusion.
Außerordentliche Erträge beinhalten auch realisierte Kapitalgewinne, buchhalterische Neubewertungen von Vermögenswerten, aufgelöste Rückstellungen sowie Abschreibungen und Rückstellungen, die durch die wirtschaftliche Nutzung begründet sind und unterlassen wurden.
Die häufigsten außerordentlichen Aufwendungen sind die Folgenden:
- Außerplanmäßige Abschreibungen
- Außerordentliche Zuführungen zu Rückstellungen
- Schaffung einer Krisenreserve
- Schaffung einer Arbeitgeberbeitragsreserve
- Steuerliche oder strafrechtliche Sanktionen und Bußgelder
- Entrichtete Abstandsgelder und Strafen bei Kauf und Verkauf
Als außerordentlicher Ertrag können betrachtet werden:
- Erhaltene Abstandsgelder und Strafen bei Kauf und Verkauf
- Einziehung einer bereits als Forderungsausfall abgeschriebenen Forderung
- Sonstige außerordentliche Erträge aus Verwaltungsaktivitäten
Einmaliger oder periodenfremder Aufwand und Ertrag
Diese Konten beinhalten Buchungen, die sich weder in den Folge- noch in den Vorjahren wiederholen. Zum Beispiel falsche Schätzungen der Vorperiode oder signifikante Fehlerkorrekturen.
In dieser Position sind auch Aufwendungen enthalten, die nicht auf das laufende Jahr bezogen werden können, wie z. B. die vorzeitige Dotierung von Reserven für zukünftige Pensionskassenbeiträge oder die Erfassung eines Selbstbehalts im Schadensfall. Bei den Erträgen können wir den Erhalt von Schadenersatz im Streitfall erwähnen.
89 Steueraufwand des Unternehmens
Die Hauptgruppe 89 umfasst den Steueraufwand des Unternehmens. Der separate Ausweis des Steueraufwands entspricht den Empfehlungen zur Bilanzierung nach FER 11 ( Swiss GAAP FER) ). In der Gewinn- und Verlustrechnung wird der Gewinn der Gesellschaft vor und nach Steuern ausgewiesen.
Diese Hauptgruppe betrifft die direkten Steuern, die auf den Ertrag und das Kapital von Unternehmen gezahlt oder geschuldet werden, deren Rechtsform eine juristische Person ist (Aktiengesellschaften, Genossenschaften oder Gesellschaften mit beschränkter Haftung). Im Falle einer Gesellschaft in Form einer natürlichen Person (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) werden die Steuern im Steueraufwand des Geschäftsinhabers oder Gesellschafters auf seinem Privatkonto erfasst und können nicht als Steueraufwand des Unternehmens in dieser Hauptgruppe erfasst werden.
FER 11 verlangt eine Unterscheidung beim Abschluss der Konten zwischen:
- laufenden Ertragsteuern: Dies sind periodische Ertragsteuern, die in der Regel jährlich berechnet werden;
- latenten Ertragsteuern: Die entsprechenden Aufwendungen bestehen, wenn der Wert der Aktiven den in der Bilanz ausgewiesenen Wert übersteigt oder wenn die tatsächlichen Verbindlichkeiten niedriger sind als die in der Bilanz ausgewiesenen. Latente Steuern stellen zukünftige Ertragsteuern auf den stillen Reserven dar, die nach Schweizer Steuerrecht erst nach ihrer Realisierung zu bezahlen sind.
890 Direkte Steuern des Unternehmens
Diese Gruppe umfasst die gezahlten oder geschuldeten direkten Unternehmenssteuern.
Es sind mehrere Möglichkeiten für die Klassifizierung der direkten Steueraufwendungen vorgesehen:
8900 Gewinnsteuern oder 8900 kantonale und kommunale Steuern
8901 Kapitalsteuern oder 8901 Direkte Bundessteuer
8902 Nicht geschäftsjahrsbezogene Steuern
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